淺談高速公路PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃

李 錚

高速公路PPP項(xiàng)目前期階段合理的稅收籌劃，將為后續(xù)項(xiàng)目實(shí)施過程中的稅收管理奠定良好的基礎(chǔ)。本文將從項(xiàng)目立項(xiàng)主體、項(xiàng)目補(bǔ)貼資金、機(jī)構(gòu)選址規(guī)劃和項(xiàng)目移交方式五個(gè)方面，進(jìn)行高速公路PPP項(xiàng)目前期階段稅收籌劃分析。

一、項(xiàng)目立項(xiàng)主體

對(duì)于項(xiàng)目立項(xiàng)主體，通常存在兩種情況：項(xiàng)目由政府方發(fā)起，PPP 項(xiàng)目在論證階段，社會(huì)投資人尚未明確，此時(shí)項(xiàng)目立項(xiàng)主體只能是政府方，通常是政府設(shè)立的平臺(tái)公司；項(xiàng)目由項(xiàng)目公司發(fā)起，此種情況在項(xiàng)目實(shí)施后及后續(xù)建設(shè)施工過程中較為常見，此時(shí)項(xiàng)目公司作為項(xiàng)目立項(xiàng)主體。通常情況下，高速公路PPP 項(xiàng)目是以政府部門或政府的代表機(jī)構(gòu)作為主體，進(jìn)行申報(bào)立項(xiàng)，獲批后進(jìn)行社會(huì)公開招標(biāo)。社會(huì)投資人在中標(biāo)項(xiàng)目后，立項(xiàng)主體是否需要變更，成為稅收籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)之一。

項(xiàng)目公司組建前，通常由政府方完成項(xiàng)目的工程（預(yù)）可行性研究、各項(xiàng)專題報(bào)告及評(píng)估（評(píng)價(jià)）、初步設(shè)計(jì)等大量前期工作，并支付了部分前期工作費(fèi)用。如果項(xiàng)目立項(xiàng)主體發(fā)生變更，項(xiàng)目公司所取得發(fā)票的抬頭與其抬頭不一致，則存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣和企業(yè)所得稅不能稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。在項(xiàng)目公司組建后，應(yīng)盡快將政府方完的前期工作內(nèi)容通過第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒定，并就該事項(xiàng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。若稅收損失無法避免，應(yīng)與政府方協(xié)商補(bǔ)償方案。對(duì)于未執(zhí)行完的前期工作合同，將通過變更合同主體，由項(xiàng)目公司進(jìn)行業(yè)務(wù)結(jié)算，并盡可能獲取增值稅專用發(fā)票。

二、項(xiàng)目補(bǔ)貼資金

政府補(bǔ)貼作為項(xiàng)目回報(bào)的重要來源，對(duì)于推動(dòng)高速公路PPP 項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)不可或缺。政府方承諾給社會(huì)投資人的項(xiàng)目補(bǔ)貼資金，注入方式多種多樣，主要有以通過運(yùn)營期缺口補(bǔ)助的方式撥付項(xiàng)目公司，以政府方出資的方式投資入股項(xiàng)目公司，或二者并存。

運(yùn)營期缺口補(bǔ)助對(duì)投資方而言，可有效降低運(yùn)營虧損風(fēng)險(xiǎn)，但存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為政府付費(fèi)而繳納增值稅和企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。在項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后，政府方通過撥付補(bǔ)助資金來彌補(bǔ)項(xiàng)目公司的收費(fèi)缺口，實(shí)質(zhì)是對(duì)高速公路通行收費(fèi)的一種價(jià)格補(bǔ)償，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為是政府付費(fèi)，與通行費(fèi)收入合并計(jì)征增值稅。

若將補(bǔ)貼資金以股權(quán)投資的方式注入項(xiàng)目公司，使得補(bǔ)貼以資本金的形式脫離了項(xiàng)目的收益屬性。目前，PPP 項(xiàng)目資本金并沒有明確納入增值稅的征收范圍。社會(huì)投資人應(yīng)尋求或在項(xiàng)目合同中約定，政府方配合其與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極協(xié)商，使得資本金增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)延后甚至獲得減免。由補(bǔ)貼資金以股權(quán)形式注入項(xiàng)目公司，在公司清算或移交前，補(bǔ)貼資金無需繳納企業(yè)所得稅。

三、項(xiàng)目建設(shè)用地

項(xiàng)目建設(shè)用地的取得方式有劃撥、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、招拍掛等，以不同方式獲取土地，對(duì)項(xiàng)目在不同階段涉稅事項(xiàng)的影響差別較大。社會(huì)投資人需在PPP 項(xiàng)目合同中，就土地獲取方式以及土地使用證辦理等事項(xiàng)，與政府方進(jìn)行明確。通常情況下，高速公路PPP 項(xiàng)目取得土地的方式為劃撥。如果合同約定，政府方以劃撥方式向社會(huì)投資人提供項(xiàng)目的土地使用權(quán)，則項(xiàng)目公司無需要向國家交納出讓金，只需支付相應(yīng)的征用補(bǔ)償安置費(fèi)。

高速公路建設(shè)離不開對(duì)土地的征用，征地拆遷主體的確認(rèn)和拆遷費(fèi)用涉稅事項(xiàng)的談判是項(xiàng)目前期稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容之一。若合同約定政府方為征拆主體，需在條款中明確，項(xiàng)目公司收到或支付征拆資金只為代收代付行為，不開具相關(guān)發(fā)票；若合同約定項(xiàng)目公司作為征拆的主體，相關(guān)支出將作為投資總額，構(gòu)成高速公路資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，無論征拆行為由項(xiàng)目公司自行實(shí)施還是委托政府機(jī)構(gòu)實(shí)施，項(xiàng)目公司都無法獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。為此，項(xiàng)目公司應(yīng)尋求政府方支持其征拆費(fèi)用可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的政策訴求，或和政府方協(xié)商征拆費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)損失的補(bǔ)償方案。

另外，項(xiàng)目用地可靠涉及耕地占用，征用耕地需依法繳納耕地占用稅。對(duì)于項(xiàng)目用地，如果合同約定由項(xiàng)目公司提交用地申請(qǐng)，則項(xiàng)目公司將成為納稅義務(wù)人，按實(shí)際占地面積繳納耕地占用稅，而高速公路線路占用耕地可享減免優(yōu)惠，項(xiàng)目公司應(yīng)積極利用優(yōu)惠政策申請(qǐng)稅收減免；如果合同約定由政府方直接出面申請(qǐng)項(xiàng)目占用耕地，則項(xiàng)目公司本身無需要繳納耕地占用稅。

四、機(jī)構(gòu)選址規(guī)劃

項(xiàng)目機(jī)構(gòu)選址，主要是根據(jù)設(shè)計(jì)規(guī)劃方案確定，同時(shí)也要考慮涉稅事項(xiàng)的籌劃。若合同未作明確約定，為便于日常管理，項(xiàng)目公司應(yīng)選擇在高速公路附近以及屬于城市市區(qū)、縣城或建制鎮(zhèn)范疇以外的地區(qū)，修建辦公場(chǎng)所并進(jìn)行注冊(cè)登記。此舉可使項(xiàng)目公司的通行費(fèi)等運(yùn)營收入，按照1%稅率繳納城建稅。里程較長的高速公路通常會(huì)途徑不同行政區(qū)域，將面臨財(cái)政稅收分配糾紛的問題。投資方應(yīng)按照項(xiàng)目設(shè)計(jì)規(guī)劃，盡早要求政府方協(xié)助項(xiàng)目公司建立與主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)的溝通機(jī)制，避免后期由于各地稅收利益糾紛造成投資人損失。如果政府方無法協(xié)調(diào)解決或調(diào)解效果不佳，則重點(diǎn)尋求在合同中約定詳細(xì)的稅收損失補(bǔ)償方式。

對(duì)于規(guī)劃在農(nóng)村地區(qū)的收費(fèi)站和服務(wù)區(qū)，項(xiàng)目公司應(yīng)積極向主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)提出申請(qǐng)，免征土地使用稅和房產(chǎn)稅。對(duì)規(guī)劃中為過往車輛提供免費(fèi)服務(wù)的公共廁所、停車場(chǎng)、休息大廳等設(shè)施使用的房產(chǎn)申請(qǐng)免征房產(chǎn)稅；對(duì)公路服務(wù)區(qū)內(nèi)，配套的停車場(chǎng)、公共綠地、公共廁所等占地，若也是非盈利性質(zhì)的可申請(qǐng)免征土地使用稅。

五、項(xiàng)目移交方式

社會(huì)投資人可與政府方在PPP 項(xiàng)目合同中約定，特許經(jīng)營期滿后，項(xiàng)目公司以有償或無償?shù)姆绞?，移交高速公路及附屬設(shè)施。

若合同約定以有償?shù)姆绞揭平桓咚俟芳案綄僭O(shè)施，移交階段涉稅點(diǎn)多、稅負(fù)較重。首先，項(xiàng)目公司需按照約定轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的6%繳納增值稅；其次，以轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)減去公路資產(chǎn)剩余計(jì)稅基礎(chǔ)的余額為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此外，高速公路所占土地在獲批劃撥項(xiàng)目公司時(shí)，該國有土地使用權(quán)免征土地增值稅；但是，項(xiàng)目公司將土地及地上建筑物和其他附屬設(shè)施產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓，該項(xiàng)交易產(chǎn)生增值額，還需計(jì)算繳納土地增值稅。

如果選擇以無償?shù)姆绞揭平桓咚俟芳案綄僭O(shè)施，移交階段涉的稅收成本較低。高速公路所占用的土地多數(shù)以政府劃撥的方式獲得，在項(xiàng)目移交時(shí)，這些土地以到期政府收回的方式進(jìn)行交割，能避繳納土地出讓金和土地增值稅。苦項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目公司對(duì)高速公路僅享有固定年限的運(yùn)營權(quán)，公路資產(chǎn)的所有權(quán)本就屬于政府方，運(yùn)營期滿后的資產(chǎn)移交是歸還行為而不能視作為銷售行為，無需繳納增值稅。

綜上，PPP 項(xiàng)目合同作為高速公路PPP 項(xiàng)目基礎(chǔ)性的法律文件，既約定了項(xiàng)目公司股東的出資方式，也確定了項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營的模式。因此，高速PPP 項(xiàng)目稅收籌劃及管理工作，應(yīng)充分重視合同條款的磋商，全面考慮項(xiàng)目涉稅事項(xiàng)。對(duì)項(xiàng)目前期階段稅務(wù)籌劃進(jìn)行分類管理，相關(guān)涉稅問題提前與政府方和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，避免后續(xù)的稅收風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致項(xiàng)目的稅負(fù)水平上升。