論國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的審計(jì)監(jiān)督合力體系的構(gòu)建

【摘 要】 本文通過(guò)介紹國(guó)家審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的概念，對(duì)目前中美兩國(guó)的國(guó)家審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行比較，由此發(fā)現(xiàn)我國(guó)國(guó)家審計(jì)及內(nèi)控審計(jì)尚存在的缺陷，并提出改進(jìn)建議。在此基礎(chǔ)上，淺談改進(jìn)后的國(guó)家審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)與社會(huì)審計(jì)三者合力體系的一種可能的構(gòu)建模式。旨在通過(guò)該合力體系的構(gòu)建，形成監(jiān)管合力上下互連的合理布局，從而由內(nèi)而外地規(guī)范企事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，以保障國(guó)家社會(huì)資源的最優(yōu)化利用。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)家審計(jì) 內(nèi)部審計(jì) 社會(huì)審計(jì) 監(jiān)督合力

三大審計(jì)介紹

（一）國(guó)家審計(jì)

國(guó)家審計(jì)又名政府審計(jì)。在中國(guó)，國(guó)家審計(jì)是指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》及相關(guān)規(guī)定，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)執(zhí)行政府預(yù)算收支的情況和會(huì)計(jì)資料實(shí)施檢查審核、監(jiān)督的專門性活動(dòng)。我國(guó)審計(jì)署是最高國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，隸屬于國(guó)務(wù)院，在國(guó)務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下管理全國(guó)審計(jì)工作。審計(jì)機(jī)關(guān)在我國(guó)縣級(jí)以上的各級(jí)人民政府之中都有設(shè)立，受到當(dāng)?shù)厝嗣裾蜕弦患?jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)除了具有普遍的監(jiān)督檢察權(quán)之外，還具有行政強(qiáng)制監(jiān)督權(quán)、通報(bào)及公布審計(jì)結(jié)果權(quán)、處理處罰權(quán)、建議糾正權(quán)等等。

（二）內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)，是相對(duì)于外部審計(jì)而言的，由部門、單位內(nèi)部專職審計(jì)人員進(jìn)行的審計(jì)。目的在于幫助部門、單位的管理人員實(shí)行最有效的管理。

內(nèi)部審計(jì)可以分為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部是企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策及程序。

（三）社會(huì)審計(jì)

社會(huì)審計(jì)又稱外部審計(jì)，其產(chǎn)生的根本原因是現(xiàn)代公司所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。其工作的基礎(chǔ)是被審計(jì)單位采取受托責(zé)任制。因公司的治理層與管理層之間存在利益沖突，需要獨(dú)立客觀的第三方對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性進(jìn)行評(píng)價(jià)，社會(huì)審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，在中國(guó)其職業(yè)依據(jù)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。狹義的社會(huì)審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證，以積極方式提出意見(jiàn)，增強(qiáng)除管理層之外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信賴的程度。廣義的社會(huì)審計(jì)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。對(duì)企業(yè)的內(nèi)控發(fā)表意見(jiàn)、對(duì)企業(yè)合并分立清算及其他情況出具審計(jì)報(bào)告，均屬于鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)業(yè)務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)還包括審閱及其他鑒證業(yè)務(wù);相關(guān)服務(wù)包括了商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)。在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)依據(jù)是2011年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》

中美政府審計(jì)比較

從獨(dú)立性角度看，美國(guó)是三權(quán)分立的國(guó)家體制，國(guó)會(huì)有立法權(quán)，政府有行政權(quán)而法院有司法權(quán)，美國(guó)政府審計(jì)的職責(zé)由美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)總署擔(dān)當(dāng)，隸屬于國(guó)會(huì)，是立法型審計(jì)，獨(dú)立于聯(lián)邦政府，對(duì)聯(lián)邦政府進(jìn)行直接監(jiān)督，且現(xiàn)行的美國(guó)2010年發(fā)布的GAS（政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又稱黃皮書）中，與獨(dú)立性相關(guān)的條款占到了總體13%;而我國(guó)的審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，是行政性審計(jì)，審計(jì)署是政府的一個(gè)機(jī)構(gòu)，我國(guó)現(xiàn)行的政府審計(jì)準(zhǔn)則中，與獨(dú)立性有關(guān)的條款只占2%。獨(dú)立性較差這一點(diǎn)是我國(guó)政府審計(jì)亟需解決的一個(gè)問(wèn)題。

從業(yè)務(wù)范圍交付的角度看，美國(guó)政府審計(jì)除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之外，還有績(jī)效審計(jì)。所謂績(jī)效審計(jì)，是指對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性所進(jìn)行的審計(jì)。而中國(guó)政府審計(jì)中，績(jī)效審計(jì)一直屬于較為被忽視的一塊。

從職業(yè)道德在政府審計(jì)準(zhǔn)則中的地位來(lái)看，美國(guó)在最新一次的GAS修訂匯總將職業(yè)道德與政府審計(jì)基礎(chǔ)放在一起共同形成一章，這體現(xiàn)了美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職業(yè)道德地位的重視。我國(guó)的政府審計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員在現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)時(shí)要遵守職業(yè)道德，但并沒(méi)有把職業(yè)道德放在開(kāi)展審計(jì)工作的基礎(chǔ)的位置，此外，我國(guó)沒(méi)有對(duì)審計(jì)人員一旦涉嫌違反具體職業(yè)道德后會(huì)面臨什么樣的懲罰做出明確規(guī)定，使得職業(yè)道德的威懾力在我國(guó)政府審計(jì)中大大下降。

從質(zhì)量控制的角度看，美國(guó)使用內(nèi)外部雙向復(fù)核的機(jī)制，而中國(guó)只采用內(nèi)部監(jiān)督管理機(jī)制，如果出現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)與被審的行政事業(yè)單位內(nèi)部沆瀣一氣的情況，政府審計(jì)有失效的風(fēng)險(xiǎn)。

中美內(nèi)部審計(jì)比較

從制度制定的角度看，就政府的內(nèi)部控制而言，美國(guó)在1921年根據(jù)《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》創(chuàng)建了隸屬于國(guó)會(huì)的美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GAO），并為了保證GAO的獨(dú)立性與可信性，1978年開(kāi)始實(shí)行《督長(zhǎng)會(huì)法案》，領(lǐng)先全球建立了較為完善的一整套聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系。中國(guó)則在2014年才開(kāi)始實(shí)行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，政府內(nèi)部控制體系建設(shè)起步較晚。在企業(yè)內(nèi)部控制方面，美國(guó)因起步早且不斷完善，其內(nèi)部控制制度已趨于成熟，擁有了一套相對(duì)獨(dú)立且完善的內(nèi)部控制準(zhǔn)則指導(dǎo)體系（COSO）。我國(guó)內(nèi)部控制起步相對(duì)較晚，現(xiàn)在仍還在不斷的摸索之中，在2008年5月印發(fā)了由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。

從內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)來(lái)看，美國(guó)對(duì)政府內(nèi)部控制定義為用實(shí)體資源的效率效果;財(cái)務(wù)報(bào)表和其他報(bào)告的準(zhǔn)確性;遵循有關(guān)法律規(guī)章。美國(guó)對(duì)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)定義為審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（ICFR）的有效性評(píng)估報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)，需要審計(jì)人員合理保證被審計(jì)單位的ICFR，在所有重大方面復(fù)核COSO報(bào)告或類似標(biāo)準(zhǔn)。目前我國(guó)在企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的目標(biāo)上積極保持與國(guó)際趨同，政府內(nèi)控的目標(biāo)中缺乏績(jī)效考評(píng)。

一種審計(jì)監(jiān)督合力體系的可能構(gòu)建模式

為什么要構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督合力體系

我國(guó)現(xiàn)行的監(jiān)管體系中，還沒(méi)有一個(gè)行業(yè)將三大類審計(jì)都包含在內(nèi)的，這樣就導(dǎo)致在需要國(guó)家審計(jì)強(qiáng)制力時(shí)，因沒(méi)有國(guó)家審計(jì)的支持而導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)工作開(kāi)展困難，如現(xiàn)行的金融監(jiān)管體制。在沒(méi)有國(guó)家審計(jì)的監(jiān)管體制中，監(jiān)管當(dāng)局與審計(jì)機(jī)關(guān)各行其是，許多監(jiān)管機(jī)關(guān)更直接忽視了審計(jì)力量，在不動(dòng)用審計(jì)力量的情況下直接對(duì)其監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行檢查，而監(jiān)管機(jī)關(guān)數(shù)量有限，無(wú)法完全兼顧到所有主體，那么在實(shí)際工作中其實(shí)也是采取的抽查的方式來(lái)進(jìn)行，而如此零散、不連貫的監(jiān)管并不能夠?qū)Ρ槐O(jiān)管機(jī)構(gòu)行程全面系統(tǒng)的、深入及時(shí)的了解。另外，監(jiān)管當(dāng)局在進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的過(guò)程中，銀行會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性往往失真嚴(yán)重，且監(jiān)管當(dāng)局對(duì)被監(jiān)管機(jī)構(gòu)是否有認(rèn)真履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任這一塊沒(méi)有體現(xiàn)出足夠的關(guān)注，其檢查的主要關(guān)注點(diǎn)僅限于合規(guī)性和風(fēng)險(xiǎn)性，對(duì)被監(jiān)管對(duì)象所涉及的相關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的法律法規(guī)缺乏了解或關(guān)注。

審計(jì)監(jiān)督合力體系的構(gòu)建

綜上所述，建立審計(jì)監(jiān)督合力體系既重要又必要，一種可能的合力體系構(gòu)建模式為：對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，應(yīng)以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)為主體，內(nèi)部審計(jì)為補(bǔ)充，國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督;對(duì)于上市公司而言，首先強(qiáng)化內(nèi)部控制制度建設(shè)，以社會(huì)審計(jì)為主導(dǎo)，國(guó)家審計(jì)開(kāi)放接口，滿足一定情形和一定條件下國(guó)家審計(jì)便給予特定的支持。

這兩種情形下審計(jì)監(jiān)督合力體系照此構(gòu)建的好處為：

對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，國(guó)家審計(jì)最需要注意的薄弱之處即為獨(dú)立性不夠強(qiáng)。通過(guò)以社會(huì)審計(jì)為主體，能夠很大程度上減緩這種矛盾，也能夠通過(guò)大量抽調(diào)人員進(jìn)行從而解決因?yàn)閲?guó)家審計(jì)資源稀缺而難以覆蓋全面的情況。而國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)學(xué)習(xí)美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)建立如督察長(zhǎng)的制度來(lái)提高其獨(dú)立性和審計(jì)積極性，將被動(dòng)審計(jì)變?yōu)橹鲃?dòng)審計(jì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)了解本單位決策過(guò)程、業(yè)務(wù)流程的優(yōu)勢(shì)，這樣能夠減輕社會(huì)審計(jì)的工作，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)為社會(huì)審計(jì)提供部分可靠的審計(jì)資料。所以，在進(jìn)行國(guó)有企業(yè)審計(jì)時(shí)，加大社會(huì)審計(jì)的參與頻度和范圍同時(shí)適當(dāng)提高國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和水平，有效預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，使得內(nèi)控審計(jì)的結(jié)果能夠?yàn)樯鐣?huì)審計(jì)和國(guó)家監(jiān)管提供參考，以降低監(jiān)管成本，提高監(jiān)管有效性。

對(duì)于非國(guó)有企業(yè)而言，當(dāng)特定情況發(fā)生時(shí)，通過(guò)國(guó)有審計(jì)的接入，通過(guò)國(guó)有審計(jì)的強(qiáng)制性，能夠大大提高審計(jì)的工作效率以及被審計(jì)單位的配合程度。同樣，通過(guò)對(duì)內(nèi)控制度的進(jìn)一步完善建設(shè)提高其獨(dú)立性后，能使內(nèi)審工作的審計(jì)結(jié)果為外審所用。社會(huì)審計(jì)在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中，應(yīng)該學(xué)習(xí)美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，將整合審計(jì)作為必須執(zhí)行的業(yè)務(wù)，采用先進(jìn)的信用函數(shù)模型來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)控涉及的合理性和執(zhí)行的有效性，在必要時(shí)候求助于國(guó)家審計(jì)，通過(guò)接口與國(guó)家審計(jì)形成合力，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。

除了針對(duì)這兩種情形三種審計(jì)的角色配置之外，還應(yīng)該注意建立充分發(fā)揮審計(jì)作用的大監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)機(jī)制，充分完善相關(guān)立法。被審計(jì)單位的內(nèi)審部門應(yīng)該被納入上一級(jí)監(jiān)管體系之內(nèi)，行程合力。對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)需要每年都依據(jù)相應(yīng)的指標(biāo)進(jìn)行考核，而職業(yè)道德方面的建設(shè)也不容忽視，需要將職業(yè)道德的地位提高至所有審計(jì)類型的前提基礎(chǔ)。

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作者簡(jiǎn)介：李星穎（1994-），女，四川綿陽(yáng)人，四川大學(xué)2018級(jí)碩士研究生，會(huì)計(jì)專碩專業(yè)。