新《個人所得稅法》的解讀及建議

姚毅

【摘 要】 2018年8月31日，全國人大常委會通過了修訂后的《個人所得稅法》，此次修訂是《個人所得稅法》自1980年頒布以來的一次重大修訂。文章在解讀修訂背景及意義的基礎(chǔ)上，介紹了《個人所得稅法》修訂的主要變化，包括居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、個人所得的形式、實行綜合和分類相結(jié)合的征收方式、調(diào)整稅率級距、增加專項扣除和實行個人所得稅納稅人識別號等，并在此基礎(chǔ)上提出了進(jìn)一步完善《個人所得稅法》及實施的建議，包括推動個人所得稅向家庭綜合征收改革、建立免征額定期調(diào)整機(jī)制、實施自然人納稅登記制度、建立第三方稅收信息提供機(jī)制和完善配套制度等。

【關(guān)鍵詞】 個人所得稅; 綜合征收; 調(diào)整機(jī)制; 對策建議

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0114-03

第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議于2018年8月31日通過了修訂《中華人民共和國個人所得稅法》的決定，這是《個人所得稅法》自1980年9月10日頒布以來的第七次修訂。和前六次修訂相比，本次修訂除了提高免征額外，還在所得形式、扣除項目和征收方式等方面進(jìn)行了調(diào)整。本文在對新《個人所得稅法》進(jìn)行解讀的基礎(chǔ)上，對進(jìn)一步完善《個人所得稅法》及其實施提出了一些探索性的建議。

一、《個人所得稅法》修訂的背景及意義

黨的十八屆三中全會確立了新一輪稅制改革的目標(biāo)，明確要求“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”，《個人所得稅法》的修訂正是在上述目標(biāo)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。從此次《個人所得稅法》的修訂來看，《個人所得稅法》的修訂意義主要體現(xiàn)在以下方面：

（一）推進(jìn)個人所得稅征收方式的改變

修訂后的《個人所得稅法》將工資、薪金所得、勞動報酬所得、特許權(quán)使用費所得和稿酬所得實行綜合征收，對其他個人所得則仍然實行分類征收，這一改變在一定程度上推動了個人所得稅征收方式由單一分類征收向綜合與分類相結(jié)合征收方式的轉(zhuǎn)變。

（二）減輕個人所得稅負(fù)，有助于推動消費升級

《個人所得稅法》自2011年修訂以來，在長達(dá)七年的時間內(nèi)都保持著工資、薪金所得3 500元/月的免征額。根據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計，2011年我國個人所得稅實現(xiàn)收入6 054.09億元，占稅收總收入的比重為6.7%，而到2017年我國個人所得稅實現(xiàn)收入11 966億元，占稅收總收入的比重上升為8.2%。同時，我國城鎮(zhèn)人口人均負(fù)擔(dān)消費性支出已經(jīng)從2011年的2 348元/月上升到目前的4 200元/月。因此，可以說2011年《個人所得稅法》確定的3 500元/月的免征額已經(jīng)嚴(yán)重偏低，制約了我國當(dāng)前居民的消費支出和升級。此次《個人所得稅法》修訂，從提高免征額、調(diào)整稅率級距以及增加專項扣除項目等方面來減輕個人所得稅稅負(fù)，從而提高自然人的稅后所得，有助于推動我國當(dāng)前消費升級，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)健康發(fā)展。

（三）將個人消費和家庭負(fù)擔(dān)與個人所得稅實行有機(jī)結(jié)合

此次《個人所得稅法》修訂的重要亮點之一是增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項扣除費用。在專項扣除費用中，一部分是將個人消費與個人所得稅有機(jī)結(jié)合，如繼續(xù)教育和大病醫(yī)療在稅前扣除，另一部分則是將家庭負(fù)擔(dān)與個人所得稅有機(jī)結(jié)合，如子女教育和贍養(yǎng)老人等。將個人消費和家庭負(fù)擔(dān)與個人所得稅有機(jī)結(jié)合并在稅前扣除，有助于進(jìn)一步推進(jìn)稅負(fù)公平，促進(jìn)社會的和諧發(fā)展。

（四）進(jìn)一步體現(xiàn)了稅收法定的原則

稅收法定原則是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，稅收主體僅能依據(jù)法律的規(guī)定征稅，黨的十八屆四中全會也提出了依法治國和稅收立法的明確任務(wù)。此次《個人所得稅法》的修訂是稅收法定原則在《個人所得稅法》中的進(jìn)一步體現(xiàn)，主要體現(xiàn)在以下方面：第一，在個人所得的形式上，取消了對“經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得”征收個人所得稅的規(guī)定，意味著只能對《個人所得稅法》規(guī)定的所得形式進(jìn)行征稅，對未在《個人所得稅法》中規(guī)定的所得形式則不能再以行政法規(guī)或行政規(guī)章的形式進(jìn)行征稅;第二，在減免征個人所得稅的項目上，對“國務(wù)院規(guī)定的其他免稅所得”和國務(wù)院規(guī)定的其他減征個人所得稅情形均需由國務(wù)院報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后才能實施;第三，明確規(guī)定國務(wù)院對儲蓄存款利息所得開征、減征、停征個人所得稅也需要報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后才能實施。以上規(guī)定，原《個人所得稅法》中均可以由國務(wù)院直接規(guī)定，而不需要報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。

（五）考慮了地區(qū)差異因素

修訂后的《個人所得稅法》規(guī)定，減征項目的具體幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報同級人民代表大會常務(wù)委員會備案，這樣有利于地方政府根據(jù)實際情況做出減征個人所得稅的決定，及時對減征項目的幅度和期限進(jìn)行調(diào)整。

二、《個人所得稅法》的主要變化

2018年8月31日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》的變化主要有以下方面：

（一）調(diào)整了居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

原《個人所得稅法》對居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為在中國境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年的個人，否則為非居民納稅人。新《個人所得稅法》對居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)則為在中國境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，否則為非居民納稅人。從對居民納稅人和非居民納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整來看，更加嚴(yán)格了居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)一步擴(kuò)大了居民納稅人的范疇，有利于增加個人所得稅稅收。

（二）調(diào)整了個人所得的形式

將個人所得由原來的11項調(diào)整為9項，主要調(diào)整內(nèi)容為將個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得調(diào)整為經(jīng)營所得，取消了原《個人所得稅法》中經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得項。

（三）實行綜合和分類相結(jié)合的征收方式

在征稅形式上，將工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，特許權(quán)使用費所得和稿酬所得四項所得實行個人綜合征稅。對于《個人所得稅法》中規(guī)定的其他五項所得則仍然實行分類征收。同時，將以前僅適用于工資、薪金所得的免征額適用于上述四項所得稅的綜合征收，并將免征額由原來的3 500元/月調(diào)整為60 000元/年。

（四）調(diào)整了稅率和級距

將原僅適用于工資、薪金所得的七級超額累進(jìn)稅率調(diào)整適用于實行綜合征收的四項所得，并且對七級稅率的級距進(jìn)行了調(diào)整，其中擴(kuò)大了3%、10%和20%三檔稅率的級距，縮小了25%稅率的級距，其余30%、35%和45%三檔稅率的級距則保持不變。通過擴(kuò)大低稅率級距，實質(zhì)上起到了減輕低收入人群個人所得稅稅負(fù)的作用。

（五）增加了專項附加扣除項目

在實行個人所得綜合征收的項目中，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等專項扣除費用。在個人綜合所得征收中增加專項附加扣除項目，可以降低應(yīng)納稅所得額，同時改變過去不考慮個人支出和家庭負(fù)擔(dān)征收個人所得稅的狀態(tài)，進(jìn)一步體現(xiàn)了稅負(fù)的公平。

（六）在生產(chǎn)經(jīng)營所得中增加了損失的扣除項目

原《個人所得稅法》僅在計算個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得時允許扣除成本、費用以及損失，而在計算對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的應(yīng)納稅所得額時，只允許以納稅年度的收入總額減除成本、費用后的余額為應(yīng)納稅所得額。新《個人所得稅法》將個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得合并為生產(chǎn)所得，均允許將收入總額減除成本、費用以及損失后的余額作為應(yīng)納稅所得額。

（七）增加個人所得稅納稅人識別號

為便于個人所得稅的征收，新《個人所得稅法》增加了個人所得稅納稅人識別號，并以公民身份證號碼作為納稅人識別號。在個人所得稅征收中增加納稅人識別號，將有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人多處取得收入進(jìn)行匯算清繳，進(jìn)一步完善個人所得稅的征收體系。

（八）增加了個人所得稅反避稅和納稅調(diào)整措施

新《個人所得稅法》對個人與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少個人所得或者關(guān)聯(lián)方所得、個人在實際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）設(shè)立的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要不進(jìn)行利潤分配或少分配利潤的、個人實施的其他不具有合理商業(yè)目的而導(dǎo)致獲取不當(dāng)稅收利益的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對個人所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整，并按稅法規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)征稅款，加收利息。

同時，為了確保子女教育、繼續(xù)教育等專項附加扣除項目扣除的真實性，《個人所得稅法》規(guī)定公安、教育、衛(wèi)生、人力資源社會保障等部門向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人的相關(guān)信息，以便于專項附加扣除項目的稅前扣除。對于個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，則要求不動產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)提供個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的信息，以此來作為征收財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的依據(jù)之一。

此外，對殘疾、孤老人員和烈屬的所得，因自然災(zāi)害遭受重大損失的減稅，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，并報同級人民代表大會常務(wù)委員會備案。這在一定程度上擴(kuò)大了省、自治區(qū)、直轄市人民政府的稅收立法權(quán)，并且有利于各地根據(jù)實際情況來制定減稅政策。

三、《個人所得稅法》的完善建議

個人所得稅是我國新一輪稅制改革的六大稅種之一，完善《個人所得稅法》有助于減輕自然人稅負(fù)，推動稅負(fù)公平和促進(jìn)消費升級?！秱€人所得稅法》及其實施應(yīng)從以下幾個方面加以完善：

（一）繼續(xù)推動個人所得稅的綜合征收，特別是實行家庭綜合征收制

此次《個人所得稅法》在綜合征收方面已經(jīng)跨越了一大步，但在綜合征收的所得和納稅人上還可以進(jìn)一步完善。在綜合征收的所得上可以考慮將現(xiàn)行稅法中的財產(chǎn)租賃所得和利息、股息、紅得所得一并實行綜合征收;而在綜合征收的納稅人上則可以逐步實行以家庭為單位的綜合征收。應(yīng)該說大部分個人所得稅的納稅人消費支出均與家庭存在很大的關(guān)系，因此，應(yīng)將實行以家庭為單位的綜合征收作為個人所得稅改革的最終目標(biāo)[ 1 ]。

（二）建立免征額的定期調(diào)整機(jī)制

《個人所得稅法》自1980年頒布以來，先后四次調(diào)整免征額，從最開始的800元/月調(diào)整到目前的60 000元/年，但每次免征額的調(diào)整都嚴(yán)重滯后于消費的支出水平，其主要原因是免征額是由《個人所得稅法》直接規(guī)定，調(diào)整免征額需要由全國人大常委會通過修訂法律的形式進(jìn)行，而法律的修訂則需要一個較長的過程。因此，建立免征額的定期調(diào)整機(jī)制有助于保持免征額與居民消費支出同步提升。建議免征額的調(diào)整機(jī)制可以從兩個方面入手：一是可以將免征額的調(diào)整權(quán)限授權(quán)由國務(wù)院定期調(diào)整，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案后實施;二是可以將免征額的調(diào)整與城鎮(zhèn)居民人均消費性支出的增長率保持一致，實行年度調(diào)整。

（三）實施以自然人為中心的納稅登記制度

實行個人所得稅部分綜合征收制和實行年免征額后，需要將個人在不同時間、不同地點和不同形式的個人所得實行匯算清繳，而個人所得稅的扣繳義務(wù)人很難掌握個人在其他地方和時間取得的所得。因此，建立以自然人為中心的納稅登記制度是實施綜合征收的前提，而我國尚未建立完善的個人所得稅征管制度。建議我國在修改《中華人民共和國稅收征管法》時增加個人所得稅的征管制度，進(jìn)一步完善個人所得稅的納稅登記和征收制度。

（四）建立第三方稅收信息提供機(jī)制

在個人所得稅實行部分綜合征收和增加附加扣除項目的情況下，必將增加稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人所得稅的征收難度，并給個人所得稅的納稅人和扣繳義務(wù)人更多的逃稅可能。在此情況下，應(yīng)建立第三方稅收信息提供機(jī)制，將第三方提供的稅收信息與納稅人提供的信息交叉稽核，提高涉稅信息管理的透明度，以此來完善個人所得稅的征收[ 2 ]。

（五）盡快完善《個人所得稅法》的相關(guān)配套制度

修訂后的《個人所得稅法》授權(quán)國務(wù)院制定實施條例，對其中尚未明確的事項及專項附加扣除項目的具體范圍和標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。因此，盡快完善《個人所得稅法》的相關(guān)配套制度對更好地實施《個人所得稅法》具有十分重要的意義。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 艾華.進(jìn)一步完善我國個人所得稅制度的思考[J].會計之友，2018（23）：2-7.

[2] 賈浩波.推進(jìn)第三方涉稅信息共享機(jī)制建設(shè)的三個構(gòu)想[N].中國稅務(wù)報，2014-09-03.