施惠
摘 要:新時(shí)代,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,企業(yè)業(yè)務(wù)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,內(nèi)部重組兼并活動(dòng)逐步增多。為了更好地滿足跨地區(qū)、跨業(yè)務(wù)的需要,越來(lái)越多的企業(yè)需要編制合并報(bào)表數(shù)據(jù),全面、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前和經(jīng)營(yíng)管理狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)定性和可靠性有利于提高企業(yè)的管理。
關(guān)鍵詞:合并報(bào)表;編制;問(wèn)題;解決措施
前言:在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下,由于各種因素的影響,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)逐漸暴露出各種問(wèn)題。如何確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的科學(xué)性,從而為企業(yè)和其他相關(guān)第三方的管理層提供準(zhǔn)確和真實(shí)的信息,已成為企業(yè)財(cái)務(wù)相關(guān)管理部門的主要研究課題。
一、合并報(bào)表概述
1.合并報(bào)表
通常用于反映控制方與控股子公司組成的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。合并數(shù)據(jù)報(bào)告的編制通常由母公司進(jìn)行。在準(zhǔn)備合并報(bào)表的過(guò)程中,會(huì)計(jì)對(duì)象是整個(gè)企業(yè)。關(guān)于合并報(bào)表的范圍,有必要遵循國(guó)家的相關(guān)要求,相關(guān)范圍如下圖:
2.合并報(bào)告的原則
與一般報(bào)告相比,合并報(bào)告需要具有其自身的特殊性,這最終決定了合并報(bào)告的編制應(yīng)遵循相關(guān)原則。除了某些會(huì)計(jì)報(bào)表的原則外,合并分析報(bào)表還具有以下獨(dú)特的原則。
(1)合并數(shù)據(jù)表以單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。按照統(tǒng)一、規(guī)范的稅務(wù)會(huì)計(jì)政策調(diào)整單一專業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)后進(jìn)行合并處理。
(2)一體性原則。所謂一體性整合是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易和事件的合并報(bào)表,可以反映企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況。
(3)就必要性而言,合并分析報(bào)告不能側(cè)重于其子公司的當(dāng)前規(guī)模,應(yīng)重點(diǎn)、準(zhǔn)確反映內(nèi)部所完成交易的相互抵銷以及相關(guān)信息的披露。
二、企業(yè)編制合并報(bào)表的問(wèn)題
1.合并報(bào)表的范圍不夠明確
根據(jù)企業(yè)合并后新會(huì)計(jì)的基本原則,首先提出以下要求:要求控股公司將其所有子公司匯入合并報(bào)表數(shù)據(jù)的編制中。但某些企業(yè)在編制合并數(shù)據(jù)報(bào)告時(shí),對(duì)于一些合并的范圍并不清楚,這反映在三個(gè)方面。
(1)復(fù)雜持股合并
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接持股沒(méi)有明確規(guī)定,對(duì)間接持股比例的計(jì)算方法也沒(méi)有明確定義。如果財(cái)務(wù)人員處理的方式不同,最終導(dǎo)致合并報(bào)告中存在不同程度的偏差。
(2)臨時(shí)控制
通常,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確的說(shuō)明臨時(shí)控制的情況。但是,由于無(wú)法完全理解臨時(shí)控制,因此導(dǎo)致各個(gè)企業(yè)利用該漏洞獲取利潤(rùn)。
(3)實(shí)質(zhì)性控制
實(shí)質(zhì)控制是編制合并報(bào)表的基本保證,這有助于列出歸入母公司合并范圍的各種情況。
2.合并報(bào)表會(huì)計(jì)信息失真
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容和綜合數(shù)據(jù)的不真實(shí),導(dǎo)致企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表價(jià)值的損失。不僅影響會(huì)計(jì)工作的質(zhì)量,而且違背了會(huì)計(jì)工作的職業(yè)道德。
(1)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不真實(shí)
包括原始數(shù)據(jù)的錯(cuò)誤導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)的不實(shí)性。
(2)會(huì)計(jì)報(bào)表附注和說(shuō)明失真
目前,合并報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的失真已成為合并報(bào)表編制中最嚴(yán)重的質(zhì)量問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息失真的主要原因有:
①企業(yè)決策干預(yù)。盡管中國(guó)的《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)承擔(dān)確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性和合法性的責(zé)任。但個(gè)別企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)授權(quán),指導(dǎo)甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)師追求自身的經(jīng)濟(jì)利益或滿足融資項(xiàng)目的需求,準(zhǔn)備一份偽造的報(bào)告。
②子公司和控股公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一。根據(jù)新會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則的相關(guān)明確要求,子公司采用與控股公司一致的專業(yè)會(huì)計(jì)政策。但是,還是有部分子公司的財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范不同,導(dǎo)致合并初期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在差異。
3.會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)需要提高
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后,財(cái)務(wù)工作的內(nèi)容得到了改進(jìn),這將進(jìn)一步增加會(huì)計(jì)工作的難度。此外,并購(gòu)后的核心業(yè)務(wù),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的交易量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)并購(gòu)前的交易量。這就規(guī)定審核員不僅要有一定的專業(yè)基礎(chǔ),而且要精通合并報(bào)表的編制。但是,在一些企業(yè)中,大部分的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)。
4.財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不完整
財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包含數(shù)據(jù),還包含文本。它主要基于數(shù)據(jù)并補(bǔ)充文字解釋。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不完整,主要體現(xiàn)在以下方面:
(1)報(bào)告的形式或者編制的手續(xù)不完整
常見風(fēng)險(xiǎn)包括缺少財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn),沒(méi)有頁(yè)碼,缺乏管理簽章。
(2)報(bào)告信息披露不完整
主要是它沒(méi)有提到期后事項(xiàng),關(guān)聯(lián)交易和或有事項(xiàng)。也不會(huì)解釋會(huì)計(jì)報(bào)表中上下變動(dòng)超過(guò)30%的項(xiàng)目。
5.會(huì)計(jì)方法不完善
在新的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則》中,合并企業(yè)的會(huì)計(jì)核算處理方法并不完善,報(bào)表和相關(guān)規(guī)定不明確。目前,我國(guó)企業(yè)合并的主要手段是采用購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合的方式。但新《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本原則》對(duì)這兩種方法沒(méi)有明確規(guī)定,導(dǎo)致企業(yè)有時(shí)會(huì)根據(jù)自身實(shí)際情況選擇常用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法。
三、規(guī)范企業(yè)編制合并報(bào)表的解決措施
1.闡明企業(yè)合并報(bào)表的范圍
合并財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)是企業(yè)整體業(yè)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)相關(guān)現(xiàn)象的最真實(shí)反映。當(dāng)確定合并范圍時(shí),企業(yè)必須嚴(yán)格遵循控制和實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)基本原則。
企業(yè)有權(quán)決定另一個(gè)企業(yè)的金融活動(dòng)和重要業(yè)務(wù)決策,并有權(quán)在此期間從另一企業(yè)中獲取利益,即為控制。
如無(wú)法做出控制,那么應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。它所擁有的表決權(quán)不能簡(jiǎn)單地視為投資的比例,而應(yīng)該更多地涉及實(shí)質(zhì)控制。
2.選擇科學(xué)的編制方法,完善合并報(bào)表編制手段
(1)購(gòu)買法
本質(zhì)上指,出售方將自己企業(yè)連同收益和風(fēng)險(xiǎn)一同出售給購(gòu)買方,并將溢出的公允價(jià)值確定為商譽(yù)。
(2)權(quán)益結(jié)合法
這意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最初基礎(chǔ)保持不變。參加合并的企業(yè),按照實(shí)際價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量,商譽(yù)的價(jià)值不予確認(rèn)。本質(zhì)上,這是一種股權(quán)交換。合并后,雙方共同承擔(dān)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),并一再?gòu)?qiáng)調(diào)企業(yè)間的利益。
除了這兩種方法的用法差異外,為了確保母公司本身和子公司之間的一致性以及財(cái)務(wù)報(bào)表的后續(xù)處理,還應(yīng)明確指出,適用于特殊合并的會(huì)計(jì)方法。母公司和子公司應(yīng)嚴(yán)格遵守特別規(guī)定。
首先,闡明業(yè)務(wù)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。公允價(jià)值需要按照購(gòu)買法進(jìn)行處理,賬面價(jià)值按照權(quán)益合并法計(jì)算。
其次,在選擇會(huì)計(jì)方法時(shí),我們應(yīng)考慮企業(yè)所處的行業(yè)類別以及合并后的業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
為此,編制企業(yè)合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)逐步使用復(fù)雜權(quán)益法,第一,要重視企業(yè)合并后的損益,第二,要核算母公司的成本,特別是要核算賬面的凈資產(chǎn)的差額,從而能夠準(zhǔn)確地反映母公司的實(shí)際情況。
(3)特殊交易案例
企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的,應(yīng)將其排除在合并范圍之外。對(duì)于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。
處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益,同時(shí)沖減商譽(yù)。
案例內(nèi)容舉例:
3.提高合并報(bào)表中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性
(1)按期結(jié)帳。在結(jié)帳之前,所有需要攤銷或預(yù)提的費(fèi)用,還有如債務(wù)、債券、收入等,或其他已完成的業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支方案等都需要登記入帳。
(2)要做好財(cái)產(chǎn)清查和盤存。在準(zhǔn)備合并報(bào)表之前,有必要仔細(xì)檢查和核對(duì)各種賬簿記錄,及時(shí)清點(diǎn)所涉及的財(cái)產(chǎn)和物資,并檢查相應(yīng)的應(yīng)收款和應(yīng)付賬款以及銀行的存款和借款,以便確保帳戶和實(shí)際情況的一致性。
4.母子公司會(huì)計(jì)政策一定要保持統(tǒng)一
如果母公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策與子公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策不完全一致,則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),有必要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)相關(guān)報(bào)表進(jìn)行整體調(diào)整或重新編制子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。在調(diào)整過(guò)程中,無(wú)論采用哪種方法,都會(huì)丟失原始財(cái)務(wù)相關(guān)信息,降低準(zhǔn)確性。到目前為止,仍然沒(méi)有辦法有效地解決這個(gè)問(wèn)題。事實(shí)上,母公司應(yīng)該盡最大的努力協(xié)商其子公司中使用相同的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策。為保證企業(yè)合并分析報(bào)告的穩(wěn)定性和可靠性,在編制報(bào)告時(shí),還可以以各種附表的形式顯示特殊子公司的財(cái)務(wù)狀況。
四、結(jié)論
總而言之,合并報(bào)表的編制是一個(gè)系統(tǒng)且鏈條式的財(cái)務(wù)流程。在企業(yè)兼并、重組不斷加劇的背景下,企業(yè)合并報(bào)表編制的需求日益增強(qiáng),企業(yè)合并一定要重視合并報(bào)表編制,隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布,對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量和內(nèi)容的準(zhǔn)確性提出了更高的要求。這就需要企業(yè)編制合并報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí),要全面、真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前和經(jīng)營(yíng)管理狀況,能夠確保企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。
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