新稅收政策下房地產(chǎn)企業(yè)稅負及稅務(wù)籌劃研究

■//張彤彤 吳 桐

2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于全面展開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅納稅范圍，不再征收營業(yè)稅；2016年3月31日發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》；2018年4月4日發(fā)布《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，這些政策的推行無疑會對房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)的稅負、利潤及稅務(wù)籌劃產(chǎn)生重要的影響。為此，相關(guān)的學者已經(jīng)對這個專題進行了研究：姬昂（2017）站在小規(guī)模納稅人與一般納稅人角度分析了不同納稅人在“營改增”前后稅負的變化，但其只考慮了增值稅、營業(yè)稅、附加稅，而未考慮土地增值稅；李釗（2017）從定性與定量兩方面分析“營改增”前后房地產(chǎn)企業(yè)稅負及利潤變化，但在考慮增值稅時只考慮了前兩級。在研究“營改增”對稅負及利潤時未綜合地考慮土地增值稅，也就未針對含土地增值稅的稅負、利潤提出相關(guān)的稅務(wù)籌劃。而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，土地增值稅是重要的稅種，多考慮土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃會更全面。本文將結(jié)合增值稅、營業(yè)稅、附加稅（城建稅與教育費附加）、土地增值稅對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的項目的稅負、利潤的影響，分析出影響因素并利用此進行稅務(wù)籌劃。

本文就一般納稅人進行分析，表1選取了3個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來對“營改增”前后的稅負是否降低進行說明。從表1可以看出：對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在“營改增”前后，相關(guān)稅負的變化因公司而異，綠地稅負降低，而萬科上升。因此，不能籠統(tǒng)地說“營改增”會降低稅負。而哪些因素會影響到稅負及我們應(yīng)該如何控制這些因素來達到稅務(wù)籌劃的目的？下文將著重進行分析。

一、影響因素分析

（一）總體分析

針對“營改增”前后一般納稅人總稅負變化情況進行分析，“營改增”影響的不僅僅是增值稅和營業(yè)稅，除了這兩大流轉(zhuǎn)稅以外，其他稅種也會受到影響。在“營改增”前：首先，營業(yè)收入影響營業(yè)稅，營業(yè)稅影響城建稅和教育費附加，三者相加的營業(yè)稅金及附加又會對土地增值稅產(chǎn)生影響；其次，成本、營業(yè)稅金及附加（營業(yè)稅、城建稅、教育費附加及土地增值稅）會影響到企業(yè)利潤；最后，營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅就構(gòu)成了“營改增”前一般納稅人的稅負（在本文中不考慮企業(yè)所得稅）。在“營改增”后：首先，營業(yè)收入影響增值稅，但不會影響企業(yè)稅金及附加；其次，增值稅影響城建稅、教育費附加，不會影響到土地增值稅，且后三者相加等于稅金及附加；再次，不含稅營業(yè)收入、不含稅營業(yè)成本、稅金及附加會影響到企業(yè)利潤；最后，增值稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅就構(gòu)成了“營改增”后一般納稅人的總稅負。

表1

（二）假設(shè)與分析

假設(shè)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人所開發(fā)的項目所在地位于市區(qū)，則城建稅的稅率應(yīng)為7%，教育費附加稅稅率為3%（暫不考慮地方教育附加）。此外，為了“營改增”前后進行對比分析，做以下假設(shè)：S是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)項目的營業(yè)額；C是開發(fā)項目的成本；r是可扣增值稅進項稅的成本比例。

1.流轉(zhuǎn)稅的分析?！盃I改增”前最重要的稅種是營業(yè)稅，計算比較簡單。營業(yè)稅為S*5%；城建稅和教育費附加為S*5%*（7%+3%）=0.5%*S。而對在新稅率下，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，其適用稅率10%，對于購進一般材料稅率是16%，其計算的銷售額是不含稅，且可以扣除該房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款?？稍试S扣除的土地價款是特指從政府、土地管理部門受讓土地而支付的。但對于我國的房地產(chǎn)企業(yè)而言，從上市公司的年報可以看出，房地產(chǎn)項目占用的土地都是從二級市場上取得，因此，在計算增值稅時土地價款不可扣。增值稅是S/（1+10%）*10%-C*r/（1+16%）*16%；城建稅和教育費附加為（9.91%*S-14.53%*C*r）*（7%+3%）

2.土地增值稅的分析。與計算增值稅不同，為建造房地產(chǎn)項目而支付的土地價款在計算土增稅時可以扣除，且由于土地增值稅比較特殊，采用了四級超率累進稅率，因此，我們相應(yīng)地單獨分為四級進行假設(shè)與分析。在新政策之前推行之前，房地產(chǎn)企業(yè)的增值額是94.5%*S-C，扣除額是C+S*5.5%；在新政策之前推行之后，房地產(chǎn)企業(yè)的增值額是90.01%S-C+15.17%C*r，扣除額是0.9%S+C-15.17%C*r。房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)項目所涉及稅種及其稅額如表2所示。

（三）影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負及利潤的影響因素

表2

綜上分析：新稅收政策對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負以及利潤的影響方向具有一致性即降低稅負的同時能夠提高利潤（除第二、四級）；收入、成本及可扣進項稅的成本比例都可對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負及利潤產(chǎn)生影響，收入與其成反比例關(guān)系，成本及可扣進項稅的成本比例與其成正比例關(guān)系。

二、稅務(wù)籌劃建議

（一）運用土地增值稅的政策進行稅務(wù)籌劃

（二）加強發(fā)票管理，提高可扣進項稅額

當措施使得分子變大，或者提高房地產(chǎn)開發(fā)成本，或者提高可扣比例?！盃I改增”將與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的上游企業(yè)（金融業(yè)、建筑業(yè)）納入增值稅范圍，這意味著相關(guān)的增值稅專用發(fā)票可取得，因此，只有提高加強發(fā)票管理，提高可扣進項稅額才可以使企業(yè)處于第一種情形。企業(yè)可以通過有目的地選擇適當?shù)囊话慵{稅人供應(yīng)商，或者選擇愿意向稅務(wù)局申請代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人。在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本的方面，可以考慮提高其成本，正好與前文中的方法相對應(yīng)。此外，可以考慮利用增值稅的優(yōu)惠政策。房地產(chǎn)企業(yè)可以通過建造廉租房、公租房盡可能從政府受讓土地，這樣既可以差額計稅，也可以提高企業(yè)的社會影響力；也可用有關(guān)建造房地產(chǎn)項目所用材料的相關(guān)的增值稅減免稅政策、即征即退政策來進行籌劃。

表3

表4

（三）有效利用增值率

對于土增稅而言，增值率越高，企業(yè)的稅負越高，企業(yè)應(yīng)當考慮控制相應(yīng)的增值率，一般情況下，對于普通住宅區(qū)而言，增值率在一級水平，則可通過上述措施進行稅務(wù)籌劃。若是增值率超過一級，則很難通過利用土地增值稅優(yōu)惠政策進行籌劃，可采用增加成本、運用增值稅收政策控制相應(yīng)的增值率，不使稅負過高增長。

三、結(jié)論與展望

新稅收政策的推行對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負及利潤產(chǎn)生了一定的影響，而是否確實能夠降低稅負與稅務(wù)籌劃密不可分，通過分析相關(guān)的影響因素為企業(yè)提供了一些思路，且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當根據(jù)上文提及的不等式采用不同的稅務(wù)籌劃方案，以降低稅負，提高利潤。此外，在出版的《黨的十九大報告輔導(dǎo)讀本》中財政部長肖捷首次表示對工商業(yè)房地產(chǎn)和個人住房將按照評估值征收房地產(chǎn)稅，以“立法先行、充分授權(quán)、分步推進”為原則，推進房地產(chǎn)稅的立法和實施。而房地產(chǎn)稅又將會對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響，值得跟進與探討。