公立醫(yī)院實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的思考

■//李沁蔚

2010年以來我國財(cái)政部門對于會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了多番改革，并針對各行業(yè)頒布了相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度，雖然滿足了各事業(yè)單位預(yù)算管理的需要，但也造成了會(huì)計(jì)領(lǐng)域多制度并存、體系冗雜、內(nèi)容重復(fù)、核算口徑未統(tǒng)一的情況，造成了政府部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)告整體質(zhì)量不高。推行新的政府會(huì)計(jì)制度是落實(shí)十八屆三中全會(huì)精神和《改革方案》的重要成果，改革勢在必行。新制度詳盡列述了各個(gè)科目的適用環(huán)境以及核算處理方法，并附有格式化的會(huì)計(jì)報(bào)表，為核算規(guī)則的應(yīng)用提供了有力的依據(jù)，新制度的推廣有助于提高公立醫(yī)院編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量與財(cái)務(wù)管理的水平。本文將從實(shí)際應(yīng)用的層面，分析改革將會(huì)對公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生哪些的影響，實(shí)際運(yùn)用的過程中應(yīng)當(dāng)重視哪些問題，并探究相應(yīng)的對策。以期公立醫(yī)院可以在這次改革中迅速響應(yīng)，做得更好。

一、公立醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度的差異

（一）核算形式的差異

這次政府會(huì)計(jì)制度調(diào)整最大的差異就是會(huì)計(jì)核算形式的變化，新制度中平行記賬要求會(huì)計(jì)核算必須能夠同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)工作，確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)既能夠獨(dú)立運(yùn)行又存在密切聯(lián)系，做到準(zhǔn)確、明晰的體現(xiàn)出單位的財(cái)務(wù)情況和預(yù)算使用情況。公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采取的是應(yīng)收應(yīng)付制度，而預(yù)算會(huì)計(jì)通常采取的是現(xiàn)收現(xiàn)付制度，當(dāng)然如果國家另外有規(guī)定的話，應(yīng)當(dāng)按照國家的規(guī)定執(zhí)行。針對需要計(jì)入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支情況，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新制度的規(guī)定分別進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算；除此之外的其他業(yè)務(wù)，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算就可以了。公立醫(yī)院屬于公益性的事業(yè)單位并以醫(yī)療服務(wù)為主，并入預(yù)算管理體系，存在資金需求大、業(yè)務(wù)多而復(fù)雜的情況，與其他的政府部門相比，應(yīng)收應(yīng)付制度更符合公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。對于單位發(fā)生的現(xiàn)金流量，可以簡單的用固定資產(chǎn)折舊來分析。以前的會(huì)計(jì)核算制度使用“待沖基金”來計(jì)算財(cái)政補(bǔ)貼、科研項(xiàng)目收入完善固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者采購醫(yī)院所需物資時(shí)產(chǎn)生的，存留以備計(jì)算資產(chǎn)折舊、攤銷費(fèi)用或者領(lǐng)用物資時(shí)用來沖減的基金。“待沖基金”的存在導(dǎo)致公立醫(yī)院并不是完完全全的應(yīng)收應(yīng)付制，有著缺陷，這是因?yàn)槭褂谜?cái)政補(bǔ)貼、科研項(xiàng)目收入采購的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其產(chǎn)生的價(jià)值都?xì)w結(jié)到醫(yī)院的醫(yī)療收入中，但是這些資產(chǎn)的折舊費(fèi)用卻不納入到醫(yī)療的成本費(fèi)用計(jì)算中，從而造成醫(yī)療收入與成本的不吻合，并不能準(zhǔn)確的體現(xiàn)出醫(yī)療的成本與收入情況。并且每個(gè)公立醫(yī)院能夠申請的政府財(cái)政補(bǔ)貼并不是等額的，因此想要比較兩個(gè)公立醫(yī)院的成本情況是比較困難的。新會(huì)計(jì)制度的實(shí)行，使得財(cái)政補(bǔ)貼從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中分離出來，采用收付實(shí)現(xiàn)制來進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，各種折舊費(fèi)用必須全部納入到本期的費(fèi)用成本支出中，這就確保了醫(yī)療成本的可靠性，保證了公立醫(yī)院應(yīng)收應(yīng)付制度的全面實(shí)施。

（二）會(huì)計(jì)要素的差異

原會(huì)計(jì)制度包含五大會(huì)計(jì)要素，即：資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與凈資產(chǎn)。新制度中將原制度中的五要素類屬于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，并新增了政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素大類，包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余。“3+5要素”會(huì)計(jì)核算模式的確立，相較于舊制度能夠更精確的映射出公立醫(yī)院會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本。新制度改革的理論成果對資產(chǎn)與負(fù)債有了新的定義。

（三）會(huì)計(jì)科目的差異

新舊制度在會(huì)計(jì)科目上的差異大體分為兩方面，一方面為預(yù)算會(huì)計(jì)類科目的設(shè)置。新制度中新增加科目“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”和“其他結(jié)余/經(jīng)營結(jié)余”，將“科教項(xiàng)目收入”和“醫(yī)療收入”科目納入“事業(yè)預(yù)算收入”。將“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目納入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。將“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”和“管理費(fèi)用”納入“事業(yè)支出”。另一方面為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目的設(shè)置。其中資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目設(shè)置將具有醫(yī)院性質(zhì)的“應(yīng)收醫(yī)療款”、“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”合并為“應(yīng)收賬款”，新增“研發(fā)支出”和“應(yīng)收利息”等科目。負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置將取消“應(yīng)付福利費(fèi)”和“應(yīng)付社會(huì)保障費(fèi)”科目，新增“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“應(yīng)付利息”以及“應(yīng)交增稅”等科目。凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置取消“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“待沖基金”以及“事業(yè)基金”并將“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，新增“以前年度盈余調(diào)整”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本年盈余分配”、“累計(jì)盈余”、“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”與“本期盈余”等會(huì)計(jì)科目。收入類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置將取消“科教項(xiàng)目收入”與“醫(yī)療收入”科目，增加“非同級財(cái)政撥款收入”、“上級補(bǔ)助收入”以及“事業(yè)收入”等科目，并且“其他收入”中的“捐贈(zèng)收入”、“資金收入”以及“利息收入”等科目的級次提升了。費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置將取消了“科教項(xiàng)目支出”、“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”以及“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”增加了“經(jīng)營費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”以及“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表的差異

新舊制度會(huì)計(jì)報(bào)表最大的差異體現(xiàn)在新增了決算報(bào)告所用的決算報(bào)表與政府會(huì)計(jì)主體按要求應(yīng)當(dāng)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。舊制度中的會(huì)計(jì)報(bào)表有三部分。舊制度中主要的會(huì)計(jì)報(bào)表有：“財(cái)政補(bǔ)助收支情況表”、“現(xiàn)金流量表”、“資產(chǎn)負(fù)債表”、“收入費(fèi)用總表”以及“收入費(fèi)用總表”的附屬報(bào)表“醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表”。新制度中會(huì)計(jì)報(bào)表分為財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。其中財(cái)務(wù)報(bào)表包括“現(xiàn)金流量表”、“收入費(fèi)用表”、“資產(chǎn)負(fù)債表”、“凈資產(chǎn)變動(dòng)表”以及“附注”。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括：“預(yù)算收入支出表”、“預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表”與“財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表”。

二、新會(huì)計(jì)制度給公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)核算與管理帶來的影響

（一）整合基建業(yè)務(wù)賬目，有利于基建業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

按照舊制度的規(guī)定，對于基建業(yè)務(wù)投資的會(huì)計(jì)核算單位需要單獨(dú)進(jìn)行建賬與核算，并且按期需要將該部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)入“大賬”中。但就實(shí)際應(yīng)用的過程中，由于單位習(xí)慣采用按月進(jìn)行并賬，造成月底并賬之前，基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算沒有進(jìn)賬導(dǎo)致“大賬”不能夠真實(shí)的反映現(xiàn)階段的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還需要對當(dāng)月的基建業(yè)務(wù)賬務(wù)進(jìn)行分析與核算，使得核算工作變得繁瑣低效。在新制度中基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算采用一本賬的方式，無需專門建賬。此舉不僅使會(huì)計(jì)人員的核算工作量得到了簡化，還能使公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息更加適時(shí)與完整。

（二）折舊、攤銷費(fèi)用化有利于成本核算

公立醫(yī)院現(xiàn)階段實(shí)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》制度中的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”與“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目僅有一部分進(jìn)入到成本或者費(fèi)用核算當(dāng)中，而對于財(cái)政撥款所形成的無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，其所對應(yīng)的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”與“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”采用的還是凈資產(chǎn)直接減計(jì)的會(huì)計(jì)核算方式。其他不同的政府以及事業(yè)單位對于此部分的處理方式卻各不相同。各級政府以及事業(yè)單位之間的會(huì)計(jì)信息的橫向?qū)Ρ葏^(qū)分度大大減少。新制度對于此部分的核算方式進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)定，新制度規(guī)定，除了要計(jì)入“加工物品”和“在建工程”科目以外的部分，其余的折舊與攤銷都進(jìn)行費(fèi)用化處理，使得公立醫(yī)院與其他政府、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息更具有對比性?？梢宰尮⑨t(yī)院的無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)能夠在預(yù)計(jì)為單位帶來利益或者潛在服務(wù)的同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，還能使公立醫(yī)院的成本核算更加科學(xué)、合理。

三、公立醫(yī)院實(shí)施新會(huì)計(jì)制度應(yīng)采取的措施

（一）積極組織財(cái)務(wù)人員參與新制度培訓(xùn)

新制度的實(shí)施不僅需要財(cái)務(wù)人員改變原有的財(cái)務(wù)觀念，還應(yīng)克服原本就習(xí)慣的記賬方式，知曉新制度與舊制度之間的異同。新的會(huì)計(jì)制度分為兩個(gè)子系統(tǒng)，即：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，增加了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的工作難度，要求財(cái)務(wù)人員更高的專業(yè)水平。在實(shí)際實(shí)施過程中，采用平行記賬的會(huì)計(jì)核算方式，一筆資金往來將會(huì)遵循兩個(gè)不同的子系統(tǒng)編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄。公立醫(yī)院為了滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的要求需要根據(jù)兩個(gè)子系統(tǒng)編制兩套不同的會(huì)計(jì)賬目。積極組織公立醫(yī)院相關(guān)人員響應(yīng)新制度的培訓(xùn)，既能整體促進(jìn)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平與自身素養(yǎng)的進(jìn)步，又能使得財(cái)務(wù)人員對新制度充分的理解、掌握、應(yīng)用，還能更加精準(zhǔn)的反映單位的預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息。

（二）完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

公立醫(yī)院開發(fā)升級財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，才能夠更高效的加工會(huì)計(jì)信息，滿足公立醫(yī)院部門管理預(yù)決算的需求。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)自身實(shí)際情況為基礎(chǔ)并根據(jù)新的制度提升財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。公立醫(yī)院對于財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的開發(fā)升級，首先根據(jù)新會(huì)計(jì)制度預(yù)算會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求設(shè)置兩套報(bào)告體系，以滿足不同管理方式的需求，其次應(yīng)當(dāng)調(diào)整好公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)一步完善預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)容，按照自身的情況增設(shè)功能經(jīng)濟(jì)、支出經(jīng)濟(jì)等類別。

（三）加強(qiáng)公立醫(yī)院基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，建立健全財(cái)務(wù)預(yù)算管理模式

公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)依據(jù)新舊制度在會(huì)計(jì)科目與要素上的差異，整理出相關(guān)科目的對應(yīng)表，還應(yīng)當(dāng)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的需求，調(diào)整舊制度中各個(gè)科目上一個(gè)會(huì)計(jì)期的期末余額，計(jì)算新制度中所對應(yīng)會(huì)計(jì)科目的期初余額，并且認(rèn)真比對最明細(xì)的會(huì)計(jì)科目的期末余額，倘若存在輔助核算，還應(yīng)當(dāng)按照組織或者分項(xiàng)分開進(jìn)行校核，落實(shí)新的要求根據(jù)輔助核算的情況調(diào)整對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，以保證銜接過程中會(huì)計(jì)科目余額不出現(xiàn)差錯(cuò)，原始數(shù)據(jù)調(diào)整備份留底稿保存。另外，公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)預(yù)算管理方面的工作相對較少，預(yù)算管理也較單一，大多數(shù)是因?yàn)樨?cái)政撥款的需求，僅僅是為了預(yù)算而做的預(yù)算。在新制度實(shí)施后公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)深化預(yù)算控制的認(rèn)識，并提高預(yù)算質(zhì)量，使得預(yù)算信息完整透明，以滿足財(cái)政撥款與財(cái)政管理的需求。

（四）單位應(yīng)當(dāng)細(xì)致地處理好新舊賬務(wù)對接

新舊賬務(wù)最好選在新的財(cái)務(wù)年度進(jìn)行開賬時(shí)進(jìn)行對接，收支賬戶方面不需要過多的重視，應(yīng)當(dāng)重視的是三方面：①預(yù)算當(dāng)中結(jié)余的會(huì)計(jì)科目。②權(quán)益法計(jì)價(jià)方式下長期股權(quán)投資的管理。③基建業(yè)務(wù)的賬目并賬和原舊制度中凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目需要?dú)w進(jìn)新制度中凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目。權(quán)益法計(jì)價(jià)方式下長期股權(quán)投資的處理倘若影響到子公司的累計(jì)未分配利潤的認(rèn)證，則基建業(yè)務(wù)賬戶并賬后，原來平衡表上的累計(jì)基建撥款數(shù)就不需要在新賬中呈現(xiàn)。如果需要進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，可以單獨(dú)建立報(bào)表和期初金額。

四、結(jié)語

總而言之，新制度的推行對于公立醫(yī)院而言既可以是帶頭領(lǐng)先的機(jī)會(huì)也可以是嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院在改革實(shí)施的過程中將會(huì)遇到眾多的問題和挑戰(zhàn)，但這也是會(huì)使醫(yī)院積累更多的經(jīng)驗(yàn)，管理水平得到突破。公立醫(yī)院當(dāng)下應(yīng)該積極響應(yīng)，重視這次改革，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培訓(xùn)力度，提高從業(yè)人員的專業(yè)知識熟練度與職業(yè)技能水平。公立醫(yī)院要加快提升改造財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，使其能夠更加科學(xué)、規(guī)范、高效地進(jìn)行財(cái)務(wù)管理工作，在新舊制度改革中成功過渡。