合并財務報表概述

■全新月 何晨（無錫商業(yè)職業(yè)技術學院）

在大型的上市公司之中，資本市場的參與者更加重視企業(yè)合并財務報告公布的信息。因此，了解合并財務報表的相關定義、合并范圍以及編制程序?qū)Ω骼嫦嚓P者來說就顯得尤為重要。然而，因為合并本身的繁雜性，對企業(yè)合并報表的編制無疑變成了實務界會計處理的一類大問題。下面對企業(yè)合并財務報表的界定、特征、企業(yè)合并的范圍和報表的編制程序進行一一介紹。

一、合并財務報表相關概念介紹

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號—企業(yè)合并》[1]（以后簡稱企業(yè)合并準則）規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。該定義蘊含但不限于以下兩層的涵義：首先能夠?qū)α硗庖粋€或者多個企業(yè)（或者業(yè)務）實施控制；其次，所合并的企業(yè)必須構成業(yè)務。[2]這里所講地業(yè)務是指對企業(yè)本身內(nèi)部的一些生產(chǎn)經(jīng)營活動或者資產(chǎn)負債項目進行相應地組合。但一般不構成一個單獨地企業(yè)、沒有獨立的法人資格，例如，企業(yè)自己獨立的生產(chǎn)車間、沒有法人資格的分布等。在實務當中，若是表現(xiàn)為一個獨立地企業(yè)對另一個獨立地企業(yè)某條擁有獨立地生產(chǎn)能力地生產(chǎn)線的實施合并、一家房地產(chǎn)公司對另外一家地房地產(chǎn)公司地銷售業(yè)務的合并等，則形成了這里所講地業(yè)務合并。

企業(yè)合并關注的要點還是要觀察相關地交易往來或者事項出現(xiàn)前后，能不能夠使得前后報告主體發(fā)生改變。在有關交易往來或者事項出現(xiàn)之后，交易地一方可以控制另外一方地生產(chǎn)經(jīng)營決策，這樣構成母公司與子公司地關系，這關系到前后之間地控制權地主體地變化，這類的交易往來事項出現(xiàn)之后，需要把子公司放到母公司地合并財務報表的范疇之內(nèi)，合并類別不一樣，在實務中就會對應有不一樣地會計處理辦法。因此，必須對定義有一個清晰的認識才能在實務中進行正確的會計處理。

按照報表不同的編制時間和編制目的可以將合并財務報表分交易發(fā)生當天和交易發(fā)生日以后的合并財務報表兩大類。

二、合并財務報表的特點

（一）基本特點

合并報表反應的對象則是由多個法人構成的會計主體，這類地會計主體是在經(jīng)濟上有意義地會計主體，而不是在法律上面有意義地會計主體。

合并財務報表是由對企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)有控制權的控股公司或母公司編制的。可以這樣說，并非進入到企業(yè)集團里面全部地企業(yè)都需要編制合并報表，也不等同于社會上全部地企業(yè)編制合并報表。

合并財務報表是以歸入到合并范圍的企業(yè)所編制地各自地財務報表為前提，依據(jù)其余地相關資料，對內(nèi)部交易地影響進行抵銷，用到一些特殊方法。

合并中最需要重點關注地一類交易事項就是長期股權投資，分成下列四種類型：控制（投資比例大于50%）、共同控制（投資比例在20%--50%之間地合營企業(yè)）、重大影響（投資比例在20%--50%之間地聯(lián)營企業(yè)）、重大影響以下（投資地比例在20%以下）。按照我國有關地規(guī)章章程，當投資企業(yè)對被投資企業(yè)可以實施控制（既包含直接控制也包含間接控制）、投資雙方之間就形成一個經(jīng)濟上有意義地總體時，才有必要編制反應這一總體地合并財務報表。

在吸收合并這種類型地情況下，合并前是兩個或者多個企業(yè)，合并以后，被合并方將會消失，而只存在合并方，顯然不需要編制合并財務報表；在新設合并這種類型地狀況之下，合并前地狀況與前者相同，而合并之后，參加合并地各方共同形成一個新企業(yè)，這種狀況也沒有必要編制合并報表。只有在控股合并這種類型發(fā)生地狀況之下，合并前是兩個或者多個企業(yè)，合并之后仍然是兩個或者多個企業(yè)，為了反應整體的財務信息，才有必要編制合并財務報表。

（二）合并財務報表的局限性

筆者以為其局限性主要表現(xiàn)在：

1.不能反映企業(yè)集團內(nèi)各個法律主體的財務狀況和經(jīng)營成果

合并財務報表強調(diào)地是在經(jīng)濟上有意義地主體，并非為法律上面地主體，按照會計上地注重實質(zhì)而非僅僅形式地原則，把兩個或更多獨立法律上面地主體地資源和業(yè)務活動，結(jié)合成一個總體的資源和業(yè)務活動。

2.合并財務報表會受到外幣報表折算方法的影響

在某些跨國公司地合并報表上，它所填列地合并地金額是根據(jù)選擇某一匯率對不同國家貨幣折算地結(jié)果。但是國家不一樣，則國家所實行地會計準則也不一樣，這就促使導致了合并報表地編制就十分繁雜，貨幣購買力的不同國家的可靠性也限制了合并財務報表的信息地可靠性。

3.可能會誤導報表信息的使用者

依據(jù)合并財務報表計算的各種比率不能反應子公司的績效，也不能代表母公司的績效，以此不能滿足利益相關者對報表信息的期望。

三、合并財務報表的范圍

合并報表地范圍應該是以控制為前提來進行確定，理解控制主要包括以下要點：

（一）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方

就是沒有必要通過除控制方以外地各方的同意，就可以對被投資企業(yè)地財務、經(jīng)營政策進行提議，并且能夠做出決定，隨后可付諸實施。

（二）被控制企業(yè)地財務和經(jīng)營政策多數(shù)是通過投票決定

在一些情況下，也能夠經(jīng)過法定地程序?qū)Χ聲?、受托者或者管理層對特別目的主體經(jīng)營活動地決策權利進行嚴厲地限制，例如，可以這樣進行規(guī)定，除了起初地設立人或發(fā)起人以外，其他人沒有權利決定特殊目的實體政策。

（三）控制的性質(zhì)是一種權力或法定權力

這類型地權力也能夠在公司條件、投資者之間地合同進行規(guī)定或者限制。

（四）控制的目的是為了取得經(jīng)濟利益

這種經(jīng)濟利益包括增加經(jīng)濟利益、維持經(jīng)濟利益、保護經(jīng)濟利益或者是降低其所應該分擔的損失等。

四、合并財務報表的編制程序

（一）統(tǒng)一會計政策

母公司與附屬子公司地會計政策的統(tǒng)一性是確保編制母公司及附屬公司所反映的基本內(nèi)容一致的財務報表各項目地前提。對于一些境外的子公司，由于所在國或者地區(qū)法律、會計準則等方面的原因確實無法統(tǒng)一的，則應按照母公司的會計政策，重新編制財務報表。

（二）統(tǒng)一會計期間

財務報表是反應某一確定日期地財務情況和某一個會計時期地經(jīng)營成果的，母公司與其附屬子公司的會計時期一致時，才可以編制合并報表。

（三）編制合并工作底稿

把母公司、附屬子公司地個自獨立財務報表數(shù)據(jù)過入到合并工作底稿當中，匯總求和并計算得到個報中地資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)地匯總額。

（四）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄

主要表現(xiàn)在以下三種情形：

（1）對于在非同一控制下企業(yè)合并中獲取地子公司個報進行合并時，應該最先依據(jù)母公司為該附屬子公司設立地備查簿地記載，以記載中地該附屬子公司各項目可辨認出地資產(chǎn)、負債和或有負債等在購買日公允價值為基礎，編制相應地調(diào)整分錄。

（2）關于附屬子公司采取地會計政策及會計時期與母公司不一樣的，倘若母公司自己已經(jīng)對子公司地個報進行了必要地調(diào)整，也應編制調(diào)整分錄來調(diào)整。

（3）在編制合并報表時，對于含有子公司地長期股權投資（原使用成本法核算）調(diào)整成為權益法地時候，也有必要通過編制調(diào)整分錄給予調(diào)整。

編制抵消分錄、進行抵銷處理成為了合并報表編制地主體內(nèi)容，它地目標就是把個報中各項目地匯總額中地重復因素予以抵銷。

需要注意的是，在進行合并工作底稿中編制工作時，編制地調(diào)整分錄、抵銷分錄，借記或貸記地都是財務報表中直接列示地項目，而并非是具體地會計科目。比如，再涉及調(diào)整或抵銷的應收賬款壞賬準備等時，均需要通過資產(chǎn)負債表中的“應收賬款”項目，而不是“壞賬準備”等科目進行調(diào)整或抵銷。同樣道理，在涉及到存貨貶值時地“存貨跌價準備”時，也是通過資產(chǎn)負債表項目中的“存貨”來進行調(diào)整或者抵銷，而不是通過“存貨跌價準備”來進行調(diào)整或者抵銷。

（五）計算合并財務報表各項目的合并金額

基于母公司和附屬子公司地個別財務報表各項目匯總金額，可以分別計算得出合并報表中各項目類別地合并額。具體計算方法如下：

（1）資產(chǎn)類型地各項目合并額，是由該項目匯總額，加上和該項目抵消分錄中相關的借方發(fā)生額，減去和該項目抵消分錄中相關地貸方發(fā)生額計算出來的。

（2）負債類各項目和所有者權益各項目類別地合并額，是從該項目匯總額中，減去和該項目相關地抵消分錄地借方發(fā)生額，加和該項目抵消分錄有關地貸方發(fā)生額來計算出來的。

（3）關于收入類各項目及所有者權益變動類地各項目合并額地計算，是由被計算項目匯總額，減去該項目抵消分錄中借方發(fā)生額，加上該項目抵消分錄地貸方發(fā)生額計算出來的。

（4）關于費用類項目地計算，合并額由該費用類匯總額，加上該項目抵消分錄地借方發(fā)生額，減去該項目抵消分錄地貸方發(fā)生額來算出來的。

（六）填列合并財務報表

按照在合并工作底稿中計算出來地財務報表各項目地合并額，填列生成正式地合并報表。

綜上可以得出，隨著我國新的會計準則地實施以及會計準則地不斷完善，與國際準則的趨同是我國會計準則地必然選擇，相信在合并報表的編制中將有更好的運用。這充分調(diào)動了中小股東的積極性，有利于提高上市公司的治理結(jié)構，具有促進資本市場健康發(fā)展的積極意義。

筆者梳理了有關合并報表編制地概念、合并范圍、合并編制流程等問題。希望能為廣大實務界的會計工作人員提供些許的參考價值。