落實研發(fā)費用加計扣除政策亟待解決的問題

邢國平

按照《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號，以下簡稱財稅［2018］99號）規(guī)定：為進(jìn)一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，對企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用實行“加計扣除”政策，即：未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷，這無疑是對企業(yè)開展研發(fā)活動的支持，但在執(zhí)行中尚有幾個問題需要明確，否則企業(yè)和稅務(wù)主管人員都把握不準(zhǔn)，政策也不會得到真正落實。

一、適用企業(yè)的范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十三條、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火［2016］32號附件）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國科發(fā)火［2016］195號附件）都對企業(yè)研究開發(fā)費用的核算做出了要求，允許高新技術(shù)企業(yè)享受加計扣除政策。

《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）規(guī)定，科技型中小企業(yè)在開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，在政策規(guī)定的期間內(nèi)，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。這是已明確可以享受加計扣除的企業(yè)。

除此之外，在國家稅務(wù)總局政策法規(guī)庫查到的現(xiàn)有有效文件中，如：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總函［2016］685號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于2016年度企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策企業(yè)所得稅納稅申報問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第12號）、《科技部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發(fā)政［2017］211號）、《國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于加強企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發(fā)［2017］106號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）、財稅［2018］99號等均沒有明確研發(fā)費用加計扣除政策適用的范圍。

只有從《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱財稅［2015］119號）第四條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實研發(fā)費用加計扣除和全國推廣自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅政策的通知》（稅總發(fā)［2015］146號，以下簡稱稅總發(fā)［2015］146號）第一條的規(guī)定判斷出除除煙草制造、住宿和餐飲、批發(fā)和零售、房地產(chǎn)、租賃和商務(wù)服務(wù)、娛樂以及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)外的其他企業(yè)（包括高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)）均可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。

財稅［2015］119號第四條的規(guī)定不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)如下：煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)；財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。

稅總發(fā)［2015］146號第一條的規(guī)定是：“為落實創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，以定向結(jié)構(gòu)性減稅拉動有效投資，推動創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級，國務(wù)院決定，進(jìn)一步完善研發(fā)費用稅前加計扣除政策，將原適用于國家自主創(chuàng)新示范區(qū)的有限合伙制創(chuàng)投企業(yè)抵扣應(yīng)納稅所得額，居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年以上非獨占許可使用權(quán)所得減免企業(yè)所得稅，中小高新技術(shù)企業(yè)向個人股東轉(zhuǎn)增股本、高新技術(shù)企業(yè)對本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員股權(quán)獎勵可以在5年內(nèi)分期繳納個人所得稅4項所得稅政策，在全國范圍內(nèi)推廣實施。”

但這只是從財稅［2015］119號和稅總發(fā)［2015］146號的規(guī)定中進(jìn)行分析得出的結(jié)果，在實際工作中，由于各級稅務(wù)機(jī)關(guān)、不同稅務(wù)執(zhí)法人員與企業(yè)的此理解不同，執(zhí)行起來爭議較大，原因是都怕有風(fēng)險（稅務(wù)人員怕?lián)?zé)，企業(yè)怕補稅罰款），目前大部分地區(qū)實際執(zhí)行也只是高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)，因此，需要在文件中直接明確。

二、研發(fā)費用歸集范圍不夠明確

按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱的研究開發(fā)費用加計扣除政策，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用。為更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動（以下簡稱研發(fā)活動）和規(guī)范企業(yè)加計扣除優(yōu)惠政策的執(zhí)行，財稅［2015］119號第一條明確：所稱“研發(fā)活動”是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。所稱“創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝”，依照《財政部國家稅務(wù)總局對中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費用加計扣除試點政策的通知》（財稅［2010］81號），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果。

財稅［2015］119號雖然明確加計扣除的費用包括“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產(chǎn)攤銷費用”、“新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費”和“其他相關(guān)費用”，不包括“企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級”、“.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動”、“對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變”、“市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究”、“作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)”、“社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究”以及“對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等”費用，但在以下幾個方面仍不明確：

1.“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的區(qū)間范圍不明確，是地市范圍？還是省、自治區(qū)、直轄市范圍？還是在全國范圍。

2.“新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝”的技術(shù)程度不明確，新投入研發(fā)的費用屬于研發(fā)費用，研發(fā)成功獲得專利后的后繼式研發(fā)，如：為改進(jìn)性能而進(jìn)行的提速、改進(jìn)工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）測試等發(fā)生的費用是否也屬于研究開發(fā)費，應(yīng)予明確。

3.獲得專利后，既生產(chǎn)自己的專利產(chǎn)品（如設(shè)備），又用自己的專利產(chǎn)品（設(shè)備）生產(chǎn)應(yīng)由專利產(chǎn)品（設(shè)備）生產(chǎn)的其他產(chǎn)品，同時還在自己使用的專利產(chǎn)品（設(shè)備）上進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)測試，以不斷改進(jìn)專利產(chǎn)品（設(shè)備）的性能等，這些測試和改進(jìn)費用是否屬于研發(fā)費用，如何劃分和分配等，應(yīng)予明確。

4.形成無形資產(chǎn)的，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，攤銷年限不得低于10年，而財稅［2018］99號規(guī)定的是在2018年1月1日至2020年12月31日期間，超出這個期間是否還按175%在稅前攤銷沒有明確，如果超過這個期間還按《企業(yè)所得稅法實施條例》150%攤銷，那么，可能有的企業(yè)寧可直接記入當(dāng)期損益也不申請專利，不利于專利技術(shù)的形成和發(fā)揮其研發(fā)成果的作用，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在此期間獲得專利形成無形資產(chǎn)的，在稅法規(guī)定的有效攤銷期內(nèi)繼續(xù)享受175%攤銷的優(yōu)惠政策，這才體現(xiàn)了“提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例”的真正目的。

5.“具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動”是否需要科技部門立項后才屬于研發(fā)項目，其費用才屬于研發(fā)費用，才可以在所得稅前加計扣除？

6.“取得了有價值的成果”是不是只有最后獲得了專利或科技部門鑒定認(rèn)可才可以享受加計扣除政策，沒獲得專利或科技部門鑒定認(rèn)可已享受的加計扣除政策是否要補交稅款？等等，這些都需要明確，否則企業(yè)無法把握，政策也只能是一紙空文。

三、會計核算要求不夠明確

按照財稅［2018］99號）規(guī)定，享受加計扣除政策的其他政策口徑和管理要求按照財稅［2015］119號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號等文件規(guī)定執(zhí)行。

財稅［2015］119號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號、以及國家稅務(wù)總局公告2017年第40號雖然研發(fā)費歸集的內(nèi)容、確認(rèn)和劃分方法進(jìn)行了明確，也明確了企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理；同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額；企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除，等等。

但上述文件沒有明確企業(yè)會計核算，是直接按《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》的要求，在“研發(fā)支出”科目下分“費用化支出”與“資本化支出”按研發(fā)項目核算，還是再按“人員人工費用”、“直接投入費用”、“折舊費用”、“無形資產(chǎn)攤銷費用”、“新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費”、“其他相關(guān)費用”等進(jìn)行核算。

目前，企業(yè)會計賬簿有手工和會計核算軟件兩種形式，對于手工賬，再登記研發(fā)費用輔助賬，從賬簿體系上看比較合乎邏輯，但從使用會計核算軟件的單位來說，輔助賬應(yīng)該是與總賬、明細(xì)賬等在一個賬套里才符合邏輯、或稱才符合要求，但國家稅務(wù)總局公告2015年第97號給出輔助賬的格式內(nèi)容又相當(dāng)細(xì)（設(shè)自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4個輔助賬，每個24個項目），因此，對使用會計核算軟件的企業(yè)應(yīng)明確如何設(shè)置輔助賬，不然，企業(yè)和稅務(wù)人員均無法把握。