資源環(huán)境制度審計的問題研究
——基于審計報告視角

向文嬌

（南京審計大學(xué) 江蘇 南京 211815）

近年來，我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)較快發(fā)展，但同時，粗放型的經(jīng)濟(jì)增長方式也帶來了嚴(yán)重的資源環(huán)境問題。為了解決這一問題，我國出臺多項政策制度提倡資源集約利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)。早在90年代末，黨中央就已經(jīng)將環(huán)境保護(hù)問題納入國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展五年計劃，實(shí)施了治理污染企業(yè)、保護(hù)天然林、退耕還林還草等一系列生態(tài)環(huán)境建設(shè)和保護(hù)的根本性措施，為了進(jìn)一步完善資源環(huán)境問題問責(zé)機(jī)制，2013年11月，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計，充分發(fā)揮審計在促進(jìn)自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)方面的作用。2017年6月發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》又進(jìn)一步規(guī)范了資源環(huán)境審計工作。

黨的十九大報告中提出，建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，必須樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念。國家審計作為國家治理的工具，應(yīng)該在資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面做出其特有的貢獻(xiàn)，審計部門應(yīng)該在黨的領(lǐng)導(dǎo)下，持續(xù)開展資源環(huán)境審計。

一、資源環(huán)境問題產(chǎn)生的原因分析

在具體的審計實(shí)踐中，審計公告中披露的資源環(huán)境問題的成因指向制度問題。在2009年第6號：“41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計調(diào)查結(jié)果”、2009年第13號：“三河三湖”水污染防治績效審計調(diào)查結(jié)果這兩份資源環(huán)境審計結(jié)果公告中，審計署分別分析了資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的資源環(huán)境問題的原因。其中，在2009年第13號：“三河三湖”水污染防治績效審計調(diào)查結(jié)果中，審計署認(rèn)為，資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)如此多審計問題的原因除了環(huán)境變化、社會發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長等客觀因素外，最重要的原因有相關(guān)政策措施不夠完善、部分水污染防治工作尚不完全落實(shí)到位、開發(fā)區(qū)對環(huán)保工作的重視程度不高等，具體缺陷表現(xiàn)為環(huán)保審批前置相關(guān)制度不夠完善、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制尚不健全完善、水污染防治統(tǒng)計和考核指標(biāo)體系不夠完善、水污染防治五年規(guī)劃落實(shí)不力、部分地區(qū)環(huán)境執(zhí)法不到位等。在2009年第6號：“41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況審計調(diào)查結(jié)果”中，審計署分析認(rèn)為，部分企業(yè)節(jié)能減排措施尚未完全落實(shí)、部分企業(yè)未嚴(yán)格執(zhí)行廢物處理規(guī)定、個別地方政府未嚴(yán)格執(zhí)行電價政策是資源環(huán)境問題嚴(yán)重的主要原因。

歸納以上成因發(fā)現(xiàn)，兩份審計結(jié)果公告的原因分析都未離“制度”。其中，環(huán)保審批前置相關(guān)制度不夠完善、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制尚不健全完善、水污染防治統(tǒng)計和考核指標(biāo)體系不夠完善是指審計客體缺乏控制制度或者控制制度設(shè)計不具有效性；而部分企業(yè)節(jié)能減排措施尚未完全落實(shí)、水污染防治五年規(guī)劃落實(shí)不力、部分地區(qū)環(huán)境執(zhí)法不到位、部分企業(yè)未嚴(yán)格執(zhí)行廢物處理規(guī)定、個別地方政府未嚴(yán)格執(zhí)行電價政策是指控制制度的執(zhí)行不具有效性?？梢哉J(rèn)為，一個組織的問題大多源于其缺少制度、制度設(shè)計或者制度的運(yùn)行不具有效性。

相關(guān)制度缺失即自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)部門沒有制定相應(yīng)的資源管理、環(huán)保制度。如果相關(guān)部門未制定自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)制度規(guī)范，部門管理人員可能缺乏行動指南，也缺乏制度規(guī)范其行為，甚至在出現(xiàn)破壞資源環(huán)境行為后缺乏處理處罰措施，則資源環(huán)境因不受限的要求而成為“公共地悲劇”。例如，對于礦產(chǎn)資源的取用問題，如果政府沒有制定相關(guān)的開礦權(quán)資格標(biāo)準(zhǔn)和限度，礦產(chǎn)資源可能會無限制被開采，資源被過度開發(fā)。

制度的設(shè)計缺乏有效性。如果一個組織的制度設(shè)計無效，那么制度對于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)毫無用處。因此，資源環(huán)境出現(xiàn)如此多問題的原因可能在于組織雖然制定了制度，但是制度本身的設(shè)計是無效的，是偏離組織目標(biāo)的。

最后一種情況是，制度的設(shè)計是有效的，但是人員對于制度的執(zhí)行是無效的。例如，組織制定了關(guān)于有害氣體排放的處理處罰措施，但是如果執(zhí)法人員對于違反相關(guān)規(guī)定的行為并未采取處罰措施，制度形同虛設(shè)，也不能發(fā)揮應(yīng)有作用。

因此在資源環(huán)境審計中，完善健全的制度對于防止、抑制違規(guī)行為具有重要作用，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)對于資源環(huán)境相關(guān)制度的審計，為自然資源資產(chǎn)管理、環(huán)境保護(hù)部門或企業(yè)找出制度缺陷、內(nèi)部控制風(fēng)險點(diǎn)，促進(jìn)部門的制度完善，更好履行受托責(zé)任。

二、資源環(huán)境制度審計的缺陷

隨著制度越來越重要，雖然近幾年我國開始重視制度審計，但目前我國在實(shí)施資源環(huán)境審計時，在資源環(huán)境制度審計方面仍存在很多缺陷。

（一）制度審計的問題披露不足

除去個別省份、直轄市的2017年度省/市級部門預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支審計結(jié)果公告中未提及自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)審計情況，本文對另外25個省/直轄市的2017年度預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支審計結(jié)果公告中發(fā)現(xiàn)的審計問題進(jìn)行歸納發(fā)現(xiàn)，揭露制度問題的省/市有12個，分別是：未根據(jù)政策變化情況，及時研究制定老舊公交車淘汰補(bǔ)貼退出機(jī)制（北京）；部分地區(qū)未編制自然資源保護(hù)與發(fā)展規(guī)劃或規(guī)劃工作不完善、部分地區(qū)未制定目標(biāo)責(zé)任狀考核辦法（內(nèi)蒙古）；濕地保護(hù)規(guī)劃編制不完善、部分國家級森林公園未編制總體規(guī)劃、未出臺永久征用、占用林地許可審核內(nèi)部控制制度（遼寧）；生態(tài)紅線劃定不規(guī)范、4個縣未按期制定土壤污染治理修復(fù)規(guī)劃（浙江）；規(guī)劃體系不健全、大氣污染防治、森林覆蓋率和水質(zhì)量改善等約束性目標(biāo)未完成（山東）；12個市縣地方政府和水利、環(huán)保等部門未編制湖泊保護(hù)和水污染防治規(guī)劃（湖北）；1個縣區(qū)未編制“十二五”“十三五”縣海洋事業(yè)發(fā)展規(guī)劃和海洋功能區(qū)劃、有3個縣區(qū)未按規(guī)定編制水資源保護(hù)規(guī)劃（廣東）；未及時細(xì)化整治搬遷或淘汰工作方案、政府未出臺提前淘汰獎勵補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)（重慶）；1個市未制定草原保護(hù)與建設(shè)發(fā)展規(guī)劃，基本草原劃定工作滯后，草原資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善，相關(guān)制度不健全（西藏）；咸陽市縣域內(nèi)工業(yè)集中區(qū)水資源論證和水土保持編制進(jìn)度緩慢（陜西）；張掖市、武威市及高臺縣等4縣區(qū)部門行業(yè)間規(guī)劃銜接不緊、武威市及民勤縣等3縣區(qū)未編制審批《防沙治沙規(guī)劃》（甘肅）；未按時制定土壤污染治理與修復(fù)規(guī)劃、部門間溝通協(xié)作機(jī)制不暢（新疆）。

制度缺陷的揭露頻次不足50%，制度審計實(shí)施不充分，資源環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)的問題停留在問題表面，未深入尋找制度層面問題。

（二）制度審計的審計內(nèi)容不清晰

在《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》中，在第九條至第十四條列出的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容中關(guān)于制度審計的審計內(nèi)容極少，只涉及兩條：第九條（一）生態(tài)文件體制改革相關(guān)制度建立及落實(shí)情況；第十條（一）組織制定地方有關(guān)制度情況。由此可見，規(guī)定中關(guān)于制度審計的內(nèi)容不夠清晰、詳盡，不足以指導(dǎo)制度審計工作在具體實(shí)踐中的開展。

（三）制度審計的審計整改缺乏時效性或整改情況披露不足

在審計工作報告的最后部分，一般是截止審計工作報告報出日被審計單位的審計整改情況，本文截取了2000年度至2017年度中央預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支審計結(jié)果工作報告中關(guān)于審計問題整改情況的說明，將各年度截止日前涉及制度建設(shè)的整改情況歸納如下：

制定下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步完善退耕還林政策措施的若干意見》（2001）；已完善了三峽工程招投標(biāo)、合同、采購、監(jiān)理、質(zhì)量、結(jié)算等管理制度（2006）；各地制定和完善了48項制度（2009）；出臺59項加強(qiáng)內(nèi)部管理等方面制度（2010）；制訂和完善相關(guān)制度18項（2011）；有關(guān)方面完善了134個項目的環(huán)境影響評價，出臺12項制度（2012）；制定完善制度40項（2013）；制定完善制度 2800多項（2014）；完善制度24項（2016）。

可以看到，在中央預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支審計結(jié)果工作報告中，部分年度中的審計機(jī)關(guān)在審計發(fā)現(xiàn)制度缺陷后督促被審計單位盡快整改，時效性較強(qiáng)，但是也缺少部分年度的制度問題的整改情況的說明。造成這一現(xiàn)象的原因之一可能是截止報告日，被審計單位并未就制度問題進(jìn)行整改或者整改周期太長而未完成審計整改，由此可見，制度問題的整改不及時或者制度問題的整改周期過長。另一個原因可能是被審計單位進(jìn)行了整改但未將整改情況在工作報告中說明，而這可以說明審計機(jī)關(guān)對于資源環(huán)境制度審計的審計整改情況披露不足。

三、強(qiáng)化資源環(huán)境制度審計的建議

為了強(qiáng)化資源環(huán)境制度審計，本文建議如下：

（一）加大制度審計實(shí)施力度，披露制度缺陷

加大資源環(huán)境制度審計的實(shí)施力度，深入挖掘自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)的制度缺陷，促進(jìn)健全被審計單位的制度建設(shè)。本文認(rèn)為，制度審計內(nèi)容應(yīng)包括制度是否健全以及制度是否具有科學(xué)性、可行性、符合性。由于目前制度審計的實(shí)施范圍還不普及，實(shí)施頻次較低，因此，審計機(jī)關(guān)可以將資源環(huán)境制度審計列入審計計劃，普及資源環(huán)境制度審計，將其作為常規(guī)審計項目，深入發(fā)掘自然資源資產(chǎn)管理和環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)的制度缺陷，助力被審計單位完善制度，進(jìn)而能更好地改善資源環(huán)境狀況。

（二）完善制度審計的審計內(nèi)容框架

審計機(jī)關(guān)需要加快推進(jìn)制度審計實(shí)施細(xì)則的建立與完善。規(guī)定中對于制度審計的具體細(xì)則并未詳細(xì)說明，為了制度審計在環(huán)境審計中的普及，應(yīng)該督促制定具有指導(dǎo)作用的制度審計實(shí)施細(xì)則，以期在審計實(shí)踐中幫助審計人員快速識別風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)問題。

（三）健全落實(shí)檢查機(jī)制與公開機(jī)制，推動制度審計整改的執(zhí)行

審計機(jī)關(guān)應(yīng)該健全落實(shí)檢查機(jī)制與公開機(jī)制，強(qiáng)化制度審計成果運(yùn)用，推動審計整改措施的執(zhí)行，促進(jìn)資源環(huán)境制度審計結(jié)果的公開披露。一方面，組織實(shí)施資源環(huán)境制度審計后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該依法對被審計單位的有關(guān)于制度審計的整改情況進(jìn)行督促整改及檢查，不僅檢查被審計單位有無根據(jù)審計建議進(jìn)行整改，還需要檢查被審計單位整改情況的時效性，有無及時整改，有無及時補(bǔ)充制定制度或者修改完善制度。另一方面，審計機(jī)關(guān)需要增加信息透明度，及時向有關(guān)部門和社會公眾公開資源環(huán)境制度審計結(jié)果以及審計整改情況，接受大眾監(jiān)督。