風(fēng)電行業(yè)稅收管理探研

羅洪濤 曹靜波

風(fēng)力發(fā)電作為一種環(huán)保清潔、可再生的新型能源，得到了社會的廣泛認(rèn)可和關(guān)注，國家為鼓勵風(fēng)電行業(yè)的發(fā)展，相繼出臺了各種優(yōu)惠及扶持政策，尤其是營改增擴大抵扣范圍之后，政策的扶持力度得到凸顯，為風(fēng)電行業(yè)的迅猛發(fā)展起到了積極的推動作用。面對一個新型行業(yè)的崛起，如何處理稅收管理與稅收政策幫扶的關(guān)系，是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該思考的問題。

一、風(fēng)電行業(yè)涉稅內(nèi)容及稅收優(yōu)惠政策

涉稅內(nèi)容：風(fēng)力發(fā)電企業(yè)目前主要的涉稅項目為：增值稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅。

優(yōu)惠政策：國家對新能源企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，主要體現(xiàn)在增值稅和企業(yè)所得稅方面。

1.增值稅稅收優(yōu)惠方面。適用稅率和進項稅抵扣：電力銷售收入執(zhí)行《增值稅暫行條例》，增值稅稅率為17%（自2018年6月調(diào)整為16%）。風(fēng)電企業(yè)根據(jù)《關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》（財稅［2009］113號）規(guī)定：“機器、機械、運輸工具類固定資產(chǎn)只要用于增值稅應(yīng)稅項目，其購進貨物或勞務(wù)的進項稅額就可以抵扣銷項稅”，享受增值稅進項稅抵扣政策。營改增后擴大抵扣范圍，如：對其投資新建的配套機組廠房、傳輸電樁等不動產(chǎn)允許按比例逐年抵扣。

根據(jù)《關(guān)于資源綜合利用企業(yè)及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅［2008］156號），利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力所得的增值稅，實行即征即退50%的優(yōu)惠政策。

2.企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠方面。按照《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅基本稅率25%。風(fēng)電企業(yè)執(zhí)行以下優(yōu)惠政策：

（1）財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2011］58號）“自2011年1月1日至2020年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。”風(fēng)電和水電企業(yè)享受此項政策。

（2）國家稅務(wù)總局《關(guān)于實施重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)［2009］80號）對居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（以下簡稱《目錄》）規(guī)定范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得，自該項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。風(fēng)電企業(yè)自經(jīng)營期開始，所得稅享受“三免三減半”的優(yōu)惠政策。即企業(yè)減半征收期間執(zhí)行7.5%的所得稅稅率，減半期結(jié)束到2020年12月末執(zhí)行15%的所得稅稅率。對華能鐘祥風(fēng)電公司盈利水平測算，其總投資收益率為4.92%，測算該企業(yè)從建設(shè)到正式投產(chǎn)進入正常的所得稅繳納期預(yù)計可以享受近2.67億的稅收優(yōu)惠。

3.附加稅方面。城建稅按應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅稅額的5%計征、教育費附加按應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅稅額的3%計征、地方教育費附加按應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅稅額的2%計征。以上三項附加稅根據(jù)主稅抵扣或減半征收的應(yīng)稅額度計征，即：因增值稅的優(yōu)惠減免政策，附加稅也相應(yīng)隨之減免。

4.其它層面。關(guān)于電價0.33元/度不作為計稅依據(jù)的規(guī)定（注：自2013年2月起，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第3號《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》的規(guī)定，“按照現(xiàn)行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。即從2013年2月起，各風(fēng)電企業(yè)含稅收入按0.25元計算，補貼0.33元部分不再作為計稅收入。）如果執(zhí)行此項規(guī)定，以華能鐘祥風(fēng)電公司為例：按15萬千瓦裝機總?cè)萘?，年有效發(fā)電28200萬KWh計算，按610元/千瓦時計算，預(yù)計年實現(xiàn)增值稅為2372萬元，若將補貼0.33元/度不做計稅依據(jù)，則年實現(xiàn)增值稅為1089萬元，直接減少增值稅1283萬元，按50%即征即退，享受增值稅優(yōu)惠642萬元，按該企業(yè)預(yù)計建設(shè)完工可抵扣進項稅金11061萬，可以推算華能風(fēng)電鐘祥公司增值稅進項稅抵扣期將由原來預(yù)計的5年延長至10年左右。

從以上政策的執(zhí)行來看，風(fēng)電企業(yè)的投資是一個長期的過程，國家政策給予了相當(dāng)?shù)闹С至Χ?，其社會效?yīng)是一個持續(xù)釋放的過程。

二、風(fēng)電行業(yè)稅收管理的難點及風(fēng)險點

風(fēng)電企業(yè)作為風(fēng)電產(chǎn)業(yè)的核心企業(yè)，在風(fēng)電產(chǎn)業(yè)鏈中發(fā)揮著承上啟下的作用。即：風(fēng)電設(shè)備及附屬設(shè)施的建造商（投資興建）←…→風(fēng)電企業(yè)（風(fēng)電設(shè)備運作發(fā)電）←…→電網(wǎng)公司（并網(wǎng)銷售）。從此環(huán)節(jié)對照相應(yīng)稅收政策可以看出：建造成本、運營核算、銷售計價是稅務(wù)機關(guān)加強稅收管理的重點內(nèi)容。

（一）風(fēng)電企業(yè)建造期間的進項稅金抵扣問題，是稅企雙方有效控制涉稅風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)

2016年5月1日是營改增全面實施以來，風(fēng)電企業(yè)的進項稅抵扣范圍也隨之?dāng)U大：可抵扣材料進項稅→→可抵扣動產(chǎn)固定資產(chǎn)進項稅→→→可抵扣不動產(chǎn)固定資產(chǎn)進項稅，其政策的推向和變化較為頻繁。同時，風(fēng)電發(fā)電的增值稅即征即退的政策又涉及多個文件，對稅企雙方來說，對政策的學(xué)習(xí)、理解、運用都需要按政策執(zhí)行的時段點逐一厘清，才能準(zhǔn)確執(zhí)行。三個環(huán)節(jié)中具體政策的執(zhí)行和運用涉及到準(zhǔn)確執(zhí)行稅收政策、合理降低企業(yè)運營成本的核心環(huán)節(jié)，也是稅務(wù)部門管理的難點和有效合理規(guī)避涉稅風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。

（二）風(fēng)電企業(yè)對成本費用的控制，使其應(yīng)稅所得額的確定較為復(fù)雜困難

風(fēng)電發(fā)電企業(yè)其生產(chǎn)的主要設(shè)備為風(fēng)力發(fā)電機組，屬一次性投入長期收益的長線投資行為，據(jù)資料顯示穩(wěn)健運行的風(fēng)電場一般需要10年時間才能收回投資。設(shè)備設(shè)施采購成本是其主要的成本支出，一個風(fēng)電發(fā)電企業(yè)在建造初期，風(fēng)電設(shè)備與風(fēng)電場的建造，還可能涉及兼營與混合銷售兩個極易混淆的銷售行為，并且適用不同的應(yīng)稅稅率和計稅方法，進而對風(fēng)電企業(yè)的設(shè)備設(shè)施采購成本產(chǎn)生較大影響，同時對其稅收優(yōu)惠政策的享受時限產(chǎn)生影響。從投產(chǎn)到收益獲利的時間上看，企業(yè)若要享受“三免三減半”的政策優(yōu)惠有時間的限制。因此，部分風(fēng)力發(fā)電企業(yè)為了切實得到優(yōu)惠實惠，對所得稅一般采取按每期風(fēng)電項目核算的方法，讓每期風(fēng)電項目享受“三免三減半”政策優(yōu)惠，達到既享受優(yōu)惠政策又有效緩解風(fēng)電企業(yè)資金壓力的目的。如：湖北恩施州為鼓勵企業(yè)發(fā)展，用好用活稅收政策，積極探索風(fēng)電企業(yè)所得稅“分期核算、合并申報”的征管新模式，取得好的效果。截止2018年元月，轄區(qū)內(nèi)中廣核、湖北能源、三峽新能源等三家風(fēng)電企業(yè)累計營業(yè)收入達到12.25億元，享受優(yōu)惠應(yīng)納稅所得減免31712.53萬元，享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠減免企業(yè)所得稅292.28萬元，很好地支持了企業(yè)的發(fā)展。但是，隨之而來的是按每期風(fēng)電項目核算如何準(zhǔn)確控制成本和應(yīng)稅所得額計算的困惑。政策尺度的把握和風(fēng)電企業(yè)對成本控制方面的稅收籌劃產(chǎn)生的矛盾，無疑于給稅務(wù)部門的日常征管帶來難題。同時，對稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和政策執(zhí)行水平形成挑戰(zhàn)。

（三）風(fēng)電行業(yè)屬地管理提供稅收優(yōu)勢明顯，但日常監(jiān)控困難

1.稅務(wù)部門對于增值稅的管理根據(jù)企業(yè)特性比較簡單。風(fēng)電發(fā)電企業(yè)以上網(wǎng)電量和上網(wǎng)電價扣除國家政策補貼部分的電價收入，為應(yīng)稅銷售額。（國家稅務(wù)總局2013年第3號公告《關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問題的公告》規(guī)定：即對于風(fēng)電企業(yè)含稅收入按0.25元/度計算，補貼0.33元/度部分不作為計稅收入）。由此看來，涉及風(fēng)電企業(yè)增值稅的核算較為簡單明了，且便于管理，也能為地方經(jīng)濟提供客觀財力。例：華能鐘祥風(fēng)電有限公司于2014年12月取得立項資格，于2016年年初開始投入建設(shè)，2018年8月全面投產(chǎn)。項目總投資120306萬元，設(shè)計建成75臺風(fēng)電機組，年發(fā)電量約28200萬KWh。目前投入運行35臺（經(jīng)計算調(diào)試期發(fā)電銷項稅為253.81萬元），按上網(wǎng)電價610元/KWh計算預(yù)計年實現(xiàn)增值稅可達2372萬元，考慮進項留抵因素，預(yù)計2024年可實現(xiàn)上繳增值稅，按照“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策，預(yù)計在2021年實現(xiàn)企業(yè)所得稅的上繳。從長遠(yuǎn)的角度來看，這無疑對地方經(jīng)濟的發(fā)展提供了穩(wěn)定可靠的稅收來源。

2.風(fēng)電企業(yè)管理層級復(fù)雜，涉稅事務(wù)辦理繁瑣。通過調(diào)查：風(fēng)電企業(yè)一般由大型的能源公司主管或建設(shè)，風(fēng)電發(fā)電廠建成后，在風(fēng)電場所在具體地理位置上的日常管理工作一般設(shè)置“運維班組”執(zhí)行。如：華能鐘祥風(fēng)電有限公司其管理結(jié)構(gòu)為：華能國際總公司→華能湖北分公司→湖北華能風(fēng)電公司→湖北華能風(fēng)電公司鐘祥分公司（其中：管理生產(chǎn)運維由運維班組負(fù)責(zé)，涉及稅收事項均由湖北華能風(fēng)電公司稅務(wù)部接洽完成）。從其管理結(jié)構(gòu)上看，管理層級復(fù)雜。在辦理涉稅事項的過程中較為復(fù)雜，同時，風(fēng)電企業(yè)的財務(wù)核算一般也不在風(fēng)電場所屬地，稅務(wù)部門在對其日常的管理過程中，尤其是對其財務(wù)核算方面的巡查工作基本處于真空狀態(tài)，在實施風(fēng)控和日常檢查中也難以實施。同時，因為異地核算導(dǎo)致稅企溝通困難，給稅企雙方均帶來一定的困惑，且辦稅成本過高，如：賬務(wù)的查閱就需要企業(yè)按指定的地點和時間，將核算賬簿或電子核算系統(tǒng)送到稅務(wù)部門所在地進行處理。

三、加強對風(fēng)電企業(yè)稅收管理的措施及建議

1.學(xué)習(xí)和掌握稅收政策變化，有效降低涉稅風(fēng)險。國家相繼發(fā)布的新能源稅收優(yōu)惠政策是國家支持風(fēng)電企業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容，也是稅務(wù)部門加強日常征管、落實稅收政策的重要抓手和工作指引。如：《關(guān)于資源綜合利用企業(yè)及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》規(guī)定：“利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力所得的增值稅實行增值稅即征即退50%的優(yōu)惠政策”（財稅［2008］156號）。但營改增后，《關(guān)于印發(fā)〈資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄〉的通知》（財稅［2015］78號）沒有對風(fēng)電企業(yè)發(fā)電即征即退50%的優(yōu)惠政策進行明確；在《關(guān)于風(fēng)力發(fā)電增值稅政策的通知》中卻對風(fēng)電企業(yè)享受即征即退50%的優(yōu)惠政策予以明確規(guī)定：“自2015年7月1日起，對納稅人自產(chǎn)的利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力產(chǎn)品，實行增值稅即征即退50%的政策”（財稅［2015］74號）。這一政策的變化，要求稅務(wù)人員一是要關(guān)注風(fēng)電企業(yè)稅收政策，掌握稅收新政策動態(tài)；二是在弄懂弄通政策的同時，更要深入企業(yè)，掌握風(fēng)電企業(yè)運作特性，做到兩者融會貫通，實現(xiàn)涉稅管理的創(chuàng)新突破；三是要深入研究，掌握風(fēng)電企業(yè)稅收政策導(dǎo)向，正確執(zhí)行稅收政策，降低稅務(wù)評估與稽查風(fēng)險。

2.強化風(fēng)電企業(yè)上游管理，促進稅收政策效應(yīng)提升。對風(fēng)電企業(yè)而言，建造初期設(shè)備采購和設(shè)施建設(shè)是風(fēng)電企業(yè)有效控制成本的重要因素，關(guān)鍵點突出表現(xiàn)在：對其上游風(fēng)電設(shè)備設(shè)施制造生產(chǎn)企業(yè)進項稅的獲取。只有做好這方面的控制工作，才可以獲取最大的進項稅抵扣空間，有效降低企業(yè)成本，進而降低風(fēng)電企業(yè)稅負(fù)，提高、提速效益兌現(xiàn)，促進企業(yè)良性發(fā)展?；诖?，作為稅務(wù)部門：一是要加強政策的宣傳輔導(dǎo)，指導(dǎo)企業(yè)財務(wù)人員學(xué)習(xí)掌握稅收政策，理解能源新政策理念，結(jié)合實際業(yè)務(wù)減少失誤環(huán)節(jié)，不斷優(yōu)化核算流程，使企業(yè)充分享受政策紅利，幫助企業(yè)完成目標(biāo)控管；二是幫扶企業(yè)加強設(shè)備、建設(shè)項目的招標(biāo)管理。如：幫助企業(yè)核查建造設(shè)備設(shè)施上游供應(yīng)商是否為一般納稅人，能否如實提供增值稅專用發(fā)票等；三是督促風(fēng)電企業(yè)加強財務(wù)核算管理。稅務(wù)部門要盡可能地避免財務(wù)核算失誤和失職造成進項稅無法獲取、成本無法列支的損失。如：風(fēng)電企業(yè)一般為一般納稅人企業(yè)，應(yīng)及時辦理增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證，增加進項稅額抵扣，以降低實際稅負(fù)率，提升盈利水平。

3.創(chuàng)新稅收管理模式，促進企業(yè)良性發(fā)展。目前稅務(wù)部門提供了多途徑的辦稅程序，如：網(wǎng)上辦稅等，但考慮風(fēng)電企業(yè)核算地與生產(chǎn)地分離的具體特性，建議改變對風(fēng)電企業(yè)的稅收管理模式：一是對于增值稅的征收管理，因涉及即征即退稅收優(yōu)惠政策的落實，可以實行“月度自行申報、季度抽查、年度清算”的辦法，減少對企業(yè)的日常巡查及預(yù)警控制；二是對于所得稅的管理全面推行“分期核算、合并申報”的征管新模式，讓“三免三減半”的優(yōu)惠政策落到實處，解決企業(yè)資金運作瓶頸。由此，減少企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進企業(yè)良性發(fā)展。