應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的區(qū)別探析
——基于合同履行角度的分析

呂新建 胡小東 于海玉

一、前言

2014年5月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)聯(lián)合發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)》(IFRS15)。2017年7月5日我國財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(CAS14)，仍然保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。CAS14采用了基于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)模型，即企業(yè)在履行了合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)、合同負(fù)債或應(yīng)收款項(xiàng)。合同負(fù)債取代原銷售形成的預(yù)收賬款，而合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)別準(zhǔn)則卻并未詳細(xì)說明。

CAS14明確了與客戶之間的合同產(chǎn)生的所有收入的會(huì)計(jì)處理，其適用于通過簽訂合同向客戶提供商品或服務(wù)的絕大多數(shù)企業(yè)，其核心原則是企業(yè)確認(rèn)的收入應(yīng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾商品或服務(wù)，即已履行的合同義務(wù)，其金額為預(yù)計(jì)有權(quán)向客戶收取的該商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)。然而，企業(yè)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利往往與其履約狀態(tài)存在一定的錯(cuò)配，為此，CAS14引入了“合同資產(chǎn)”的概念，并與重新定義后的“應(yīng)收賬款”一起對(duì)該錯(cuò)配進(jìn)行恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)及披露。但是對(duì)于合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款具體該如何區(qū)分，CAS14并未給出詳細(xì)的指引，實(shí)務(wù)操作中也是仁者見仁智者見智，甚至很多會(huì)計(jì)從業(yè)人員往往把合同資產(chǎn)與按進(jìn)度確認(rèn)收入相聯(lián)系，認(rèn)為僅僅在按時(shí)段確認(rèn)收入中才會(huì)出現(xiàn)合同資產(chǎn)。究其原因，主要是缺乏對(duì)CAS14的收入確認(rèn)框架及其改革缺乏整體的把握，為此，本文先從CAS14的收入確認(rèn)框架出發(fā)，引入合同資產(chǎn)的概念，在辨析應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合《合同法》等規(guī)定，提出一套具有內(nèi)在一致性的區(qū)分應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)的方法。

二、基于合同履行的收入確認(rèn)框架

CAS14對(duì)于收入的核算，提出了五步法收入確認(rèn)模型，如圖1所示。

相比于原收入準(zhǔn)則，CAS14收入確認(rèn)以識(shí)別合同為出發(fā)點(diǎn)，即識(shí)別具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。簽訂合同時(shí)，債權(quán)債務(wù)關(guān)系建立且任何一方權(quán)利與義務(wù)對(duì)等，例如，甲與乙簽訂機(jī)器售賣合同，甲負(fù)有向乙交付合格機(jī)器的合同義務(wù)，同時(shí)具有交付后按合同規(guī)定向乙主張收款的權(quán)利；乙具有驗(yàn)收機(jī)器的合同權(quán)利，同時(shí)負(fù)有向甲支付貨款的義務(wù)。當(dāng)一方履行合同義務(wù)，如甲恰當(dāng)交付機(jī)器時(shí)，履約義務(wù)減少，相應(yīng)的收入得以確認(rèn)。

合同履行是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，即按照合同約定或法律規(guī)定，全面、適當(dāng)?shù)芈男泻贤x務(wù)，使債權(quán)人的債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)。復(fù)雜的合同中可能約定買賣雙方多項(xiàng)合同權(quán)利和義務(wù)，其對(duì)應(yīng)多項(xiàng)給付行為，合同的履行狀態(tài)就顯得紛繁復(fù)雜。在會(huì)計(jì)分期核算的假設(shè)下必須合理地衡量合同履行的進(jìn)度。為此，CAS14提出了一套識(shí)別履約義務(wù)及分?jǐn)倢?duì)價(jià)的方法，將合同中約定的多項(xiàng)給付行為識(shí)別為收入準(zhǔn)則中的履約義務(wù)，并在履行單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)基于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入。

筆者認(rèn)為，相比于原收入準(zhǔn)則(包括建造合同準(zhǔn)則)，CAS14的改革意義絕不僅僅在于以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，畢竟風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型中也有控制權(quán)轉(zhuǎn)移(經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn))的因素，更為重要的意義在其提出的基于合同履行的收入確認(rèn)框架，且控制權(quán)轉(zhuǎn)移也是基于合同履行所作出的具有法律意義的判斷。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以合同契約為基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)信息應(yīng)該充分考慮合同的具體約定。CAS14的收入確認(rèn)框架正是對(duì)交易合同進(jìn)行會(huì)計(jì)上核算，使得企業(yè)作為一個(gè)交易主體的權(quán)利與義務(wù)得以在資產(chǎn)負(fù)債表恰當(dāng)體現(xiàn)。

三、基于合同履行的收款權(quán)利的計(jì)量

從CAS14收入確認(rèn)框架可以看出，收入確認(rèn)以合同具體義務(wù)的履行狀態(tài)為基礎(chǔ)，義務(wù)履行所對(duì)應(yīng)的收款權(quán)利也有必要基于合同的約定作出狀態(tài)上的區(qū)分。為此CAS14提出了“合同資產(chǎn)”的概念：指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，并與應(yīng)收賬款作出區(qū)分。這一區(qū)十分重要，因?yàn)樗鼮樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了與企業(yè)合同權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的信息，盡管合同資產(chǎn)和應(yīng)收款均面臨信用風(fēng)險(xiǎn)，但合同資產(chǎn)同時(shí)面臨其他風(fēng)險(xiǎn)。

可能很多實(shí)務(wù)工作者會(huì)質(zhì)疑“合同資產(chǎn)”存在的必要性，本文在此通過一個(gè)建造合同的例子來說明合同資產(chǎn)在CAS14模型下存在的意義。

例1：2×18年1月1日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價(jià)為6300萬元，工程期限為1年半，每半年與甲公司結(jié)算一次；預(yù)計(jì)2×19年6月30日竣工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為4000萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度，不考慮稅的影響及其他相關(guān)因素。2×18年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本2000萬元，甲公司與乙公司按合同結(jié)算了價(jià)款1500萬元，剩余價(jià)款于完工時(shí)支付，問甲公司于6月30日已確認(rèn)收入但尚未結(jié)算的部分列示于什么科目？

在原建造合同下，6月30日“工程施工”科目借方余額(3150萬元)大于“工程結(jié)算”(1500萬元)的差額(1650萬元)在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目下反映。在CAS14下，合同收入通過“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”確認(rèn)，合同價(jià)款通過“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”確認(rèn)，差額(1650萬元)在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目下反映。

原建造合同下甲公司按照進(jìn)度確認(rèn)收入，從合同履行的角度看，收入確認(rèn)超過價(jià)款結(jié)算的部分屬于已履行且處于乙控制之下但尚未收款的部分，其并不屬于甲所持有的存貨，列示于存貨項(xiàng)目與存貨定義相左。在CAS14基于合同履行的收入確認(rèn)框架下，從合同具體約定出發(fā)判斷屬于控制權(quán)按進(jìn)度轉(zhuǎn)移，該部分反映了向乙作出的合同給付行為，未來有權(quán)向乙主張收款，但該權(quán)利可能需要等到合同約定的下一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)或滿足一定的條件時(shí)才能行使。本例中，收取價(jià)款的權(quán)利取決于合同剩余義務(wù)的順利履行這一條件因素，條件因素的存在預(yù)示著風(fēng)險(xiǎn)的存在，為此CAS14對(duì)該受其他條件因素影響的收款權(quán)列示為“合同資產(chǎn)”，與重新定義后的“應(yīng)收賬款”相區(qū)別。

圖1 五步法收入確認(rèn)模型

四、應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)差異辨析與判斷

（一）應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)差異辨析

合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表隨著時(shí)間的流逝即可行使的收款權(quán)，而合同資產(chǎn)代表的收款權(quán)的行使還取決于其他條件。但何謂時(shí)間流逝的因素，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則應(yīng)用指南并沒有提供進(jìn)一步的解釋和說明。實(shí)務(wù)中的合同約定紛繁復(fù)雜，如何進(jìn)行合理一致的區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款成了準(zhǔn)則使用者面前的一大難題。本文在此通過一些實(shí)務(wù)的案例來進(jìn)行辨析和說明，以期提出筆者的看法和判斷的框架。

例2：甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備出售合同，約定轉(zhuǎn)讓價(jià)款500萬元，合同約定價(jià)款必須待乙公司將設(shè)備稍加改造出售取得回款后支付，問甲公司在乙收到設(shè)備確認(rèn)收入時(shí)的對(duì)應(yīng)科目是應(yīng)收賬款還是合同資產(chǎn)？

該例的合同約定中，從甲確認(rèn)收入到有權(quán)向?qū)Ψ街鲝垈鶛?quán)（具備無條件收取合同的權(quán)利）之間，乙公司將設(shè)備改造并出售顯然構(gòu)成一個(gè)概率事件，即條件事件，而不是一個(gè)期限事件。換言之，收款權(quán)利的獲得不是一個(gè)必然的事件，它受乙公司行為的影響，所以確認(rèn)收入的對(duì)方科目應(yīng)當(dāng)是合同資產(chǎn)。

例3：合同約定價(jià)款在乙公司收到設(shè)備10天內(nèi)支付，其他條件同例2。

該例的合同約定中，從甲確認(rèn)收入到有權(quán)向?qū)Ψ街鲝垈鶛?quán)之間，收到設(shè)備后10天顯然構(gòu)成必然到來的事件，是一個(gè)期限事件。換言之，權(quán)利的到來是一個(gè)必然事件，它不受任何條件的影響，所以確認(rèn)收入的對(duì)方科目應(yīng)當(dāng)是應(yīng)收賬款。

例4：合同約定價(jià)款在乙公司收到設(shè)備，并且在三天之內(nèi)驗(yàn)收合格后支付價(jià)款，并且假定甲公司基于自身對(duì)設(shè)備質(zhì)量的合格率的估計(jì)，驗(yàn)收合格率超過95%，所以甲公司在乙收到設(shè)備時(shí)就確認(rèn)收入，其他條件同例3。

該例的合同約定中，甲公司基于對(duì)以往出售設(shè)備的合格率的估計(jì)于乙收到設(shè)備時(shí)確認(rèn)收入并無不妥，然而從甲確認(rèn)收入到有權(quán)向?qū)Ψ街鲝垈鶛?quán)之間，設(shè)備驗(yàn)收合格單純從法律意義上來看，是一個(gè)概率事件，針對(duì)總體的合格率超過95%的會(huì)計(jì)估計(jì)，即便是近乎99%的客觀概率學(xué)上的估計(jì)，也不能否認(rèn)該臺(tái)設(shè)備存在驗(yàn)收不合格的可能性，所以它是法律意義上的一種條件事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)。然而，從會(huì)計(jì)估計(jì)的角度考慮時(shí)，驗(yàn)收合格又似乎是一個(gè)必然會(huì)發(fā)生的事項(xiàng)，收款的權(quán)利僅僅受時(shí)間流逝因素的影響，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收賬款。故而，當(dāng)判斷無條件收款權(quán)的影響因素時(shí)是否融入會(huì)計(jì)估計(jì)，會(huì)得到不同的結(jié)論。再舉一例：

例5：甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)設(shè)備出售合同，約定轉(zhuǎn)讓價(jià)款500萬元，另外甲公司應(yīng)當(dāng)輔助乙公司完成設(shè)備的安裝調(diào)試作業(yè)等，并另外收取服務(wù)費(fèi)50萬，安裝費(fèi)近似于市場價(jià)，合同約定總價(jià)款550萬必須待設(shè)備調(diào)試成功后10天內(nèi)付款。問甲公司在發(fā)出設(shè)備確認(rèn)收入時(shí)的對(duì)應(yīng)科目是應(yīng)收賬款還是合同資產(chǎn)？

該例的合同約定中，甲交付設(shè)備后，合同中的該項(xiàng)履約義務(wù)履行完畢，但從甲確認(rèn)設(shè)備銷售收入到有權(quán)向?qū)Ψ街鲝垈鶛?quán)之間，甲恰當(dāng)履行安裝義務(wù)從法律意義上看，是一個(gè)概率事件，應(yīng)該確認(rèn)合同資產(chǎn)。然而，一旦融入甲公司的會(huì)計(jì)估計(jì)(預(yù)估會(huì)順利完成安裝義務(wù))，它就成了一個(gè)期限事件而確認(rèn)應(yīng)收賬款。分析同樣適用于例1，尚未結(jié)算的履約部分都會(huì)在下一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)或者合同履行完畢時(shí)得到結(jié)算，而結(jié)算取決于剩余義務(wù)的順利履行，當(dāng)融入會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，合同順利履行，價(jià)款得到順利結(jié)算基本確定。

綜合例4、例5來看，如何判斷無條件的收款權(quán)、何謂時(shí)間流逝的因素，成了合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款列報(bào)時(shí)亟需解決的一個(gè)問題。

筆者認(rèn)為，基于合同履行的收入確認(rèn)框架，收入確認(rèn)是對(duì)合同履行狀態(tài)的會(huì)計(jì)計(jì)量，合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的分類列報(bào)正是對(duì)于合同層面的收款權(quán)的條件性的一種反映，如果考慮會(huì)計(jì)估計(jì)，收款權(quán)會(huì)產(chǎn)生一種不必要的混亂，甚至可能都會(huì)列示為應(yīng)收賬款而失去了合同資產(chǎn)存在的意義。那如何更好地從合同層面去理解條件因素及時(shí)間流逝因素，下文將從合同法的角度提出一種基本的判斷方法。

（二）應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)判斷方法

如前文的描述，確認(rèn)收入到具備無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利之間，如果僅受時(shí)間流逝因素的影響，則是一個(gè)期限事項(xiàng)，如果受別的因素諸如驗(yàn)收合格、其他履約義務(wù)的履行、履約程度達(dá)到一定的客觀條件（如代建的房子完成封頂）等，則是一個(gè)條件事項(xiàng)，所以判斷收款權(quán)的條件性關(guān)鍵就在合同中約定的付款條款是附條件還是附期限。

筆者認(rèn)為可以借鑒合同法的相關(guān)規(guī)定，《合同法》第45條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)合同的效力可以約定附條件。附生效條件的合同，自條件成就時(shí)生效。附解除條件的合同，自條件成就時(shí)失效?！钡?6 條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)合同的效力可以約定附期限。附生效期限的合同，自期限屆至?xí)r生效。附終止期限的合同，自期限屆滿時(shí)失效?！本驮搩蓷l規(guī)定的文義觀察似乎僅指整個(gè)合同的效力附條件或附期限。然而，在實(shí)務(wù)中整個(gè)合同為附條件或附期限固然存在，但大量情形卻是整個(gè)合同已經(jīng)生效，所附條件或期限僅僅限制著法律行為項(xiàng)下的某項(xiàng)義務(wù)或某幾項(xiàng)義務(wù)的履行效力。換言之，某項(xiàng)義務(wù)或某幾項(xiàng)義務(wù)的履行效力附加了條件或期限，也可以說是法律行為的某個(gè)或某些條款附條件或期限。

《民法總則》雖然沒有同時(shí)承認(rèn)合同效力的附條件或附期限與合同條款的附條件或附期限，但實(shí)務(wù)中會(huì)進(jìn)行大量的類推適用，筆者認(rèn)為在判斷收入確認(rèn)時(shí)的無條件收款權(quán)時(shí)同樣可以類推適用合同法第45條和第46條的規(guī)定。

期限與條件都是當(dāng)事人約定的限制合同效力的方式，二者的區(qū)別在于期限為將來確定要發(fā)生的事實(shí)，是可知的；而所附條件，將來可能發(fā)生，也可能不發(fā)生，是不確定的事實(shí)。時(shí)期確定，到來亦確定，為期限，如例3所示；時(shí)期確定，到來不確定，為條件，如例4所示；時(shí)期不確定，到來確定，為期限；時(shí)期不確定，到來亦不確定，為條件，如例2、例5所示。

正是由于合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款所受影響的因素存在差異，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也不相同，所以在評(píng)估二者減值的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要結(jié)合企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)作出適當(dāng)?shù)脑u(píng)估，而這也正是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款相區(qū)別的重要意義所在。

五、結(jié)語

CAS14的改革意義正是對(duì)收入合同的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確與合理的計(jì)量，其很多具體規(guī)定不可避免的融入了大量《合同法》的思想及內(nèi)容。本文從合同履行角度對(duì)CAS14收入確認(rèn)框架進(jìn)行梳理，在介紹合同資產(chǎn)存在意義的基礎(chǔ)上，對(duì)合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的區(qū)別進(jìn)行辨析，最后從合同法的角度提出區(qū)分應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)的一般方法。筆者認(rèn)為在判斷合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款時(shí)應(yīng)該緊扣合同約定，而不能融入企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)，否則將會(huì)產(chǎn)生不必要的混亂。合同的具體約定在會(huì)計(jì)核算信息中顯得越發(fā)重要，為此，筆者建議企業(yè)需要對(duì)其現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進(jìn)行梳理和調(diào)整，并對(duì)其配套的信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制流程進(jìn)行同步調(diào)整，以做好恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則適用準(zhǔn)備。