會計師事務(wù)所合伙治理：基于知識基礎(chǔ)觀視角

唐衍軍 蔣煦涵

一、引言

中國注冊會計師行業(yè)自1980年恢復(fù)重建后經(jīng)歷了兩次具有里程碑意義的重大變革：一次是以1999年“脫鉤改制”為標(biāo)志的產(chǎn)權(quán)明晰改革，一次是以2009年國辦56號文件頒布實(shí)施為起點(diǎn)、以大中型會計師事務(wù)所特殊普通合伙轉(zhuǎn)制為主要內(nèi)容的組織形式變革。在財政部和中國注冊會計師協(xié)會的大力推動下，國內(nèi)大中型會計師事務(wù)所在2013年年底前陸續(xù)完成工商注冊，組織形式主要由原來的有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏?。然而登記注冊為特殊普通合伙制并不等同于自然形成合伙治理（李曉慧?011）。當(dāng)前會計師事務(wù)所內(nèi)部治理的結(jié)構(gòu)優(yōu)化設(shè)計仍面臨障礙，亟待對治理機(jī)制進(jìn)行結(jié)構(gòu)優(yōu)化和完善（黃琳琳和張立民，2018）。

會計師事務(wù)所屬于典型的知識密集型企業(yè)，知識是其戰(zhàn)略性的核心資源，也是其立足之本和服務(wù)之源（陳高才等，2013）。會計師事務(wù)所的組織形式選擇及其變更，從本質(zhì)上來說是由其本身的知識資本密集性所決定的。在全球范圍內(nèi)，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，知識資本的戰(zhàn)略性地位日益凸顯，大量涌現(xiàn)出的知識密集型的“新型企業(yè)”引發(fā)了學(xué)者們對現(xiàn)有企業(yè)及企業(yè)治理理論的反思。由Barney等人所首倡的知識基礎(chǔ)觀為解決治理問題與知識過程、知識與企業(yè)之間存在的間隙等方面的研究提供了理論基礎(chǔ)（Foss等，2013）。因此，基于知識基礎(chǔ)觀視角對會計師事務(wù)所治理問題進(jìn)行理論探討，是一個重要的研究方向。本文首先對知識基礎(chǔ)觀及其發(fā)展做出簡要回顧，隨后分析該理論與審計師執(zhí)業(yè)特征的吻合性，最后探討會計師事務(wù)所基于審計師知識資本的合伙治理機(jī)制。

二、知識基礎(chǔ)觀及其在專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理中的應(yīng)用

知識基礎(chǔ)觀是將知識資本視為一種關(guān)鍵性資源，來解釋企業(yè)在市場上競爭優(yōu)勢來源的理論，是對資源基礎(chǔ)理論的深化和擴(kuò)展。Wernerfel（1984）認(rèn)為，企業(yè)的競爭優(yōu)勢并不能簡單地歸結(jié)為所處的市場結(jié)構(gòu)和市場機(jī)會，而是來自于各種不同的、不能轉(zhuǎn)移和模仿的組織資源，并基于企業(yè)之間資源異質(zhì)性的假設(shè)將企業(yè)資源分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，解釋了由內(nèi)部資源所決定的企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢，進(jìn)而提出了資源基礎(chǔ)理論。Demsetz（1991）進(jìn)一步指出，企業(yè)是一個知識的集合體，知識資本在企業(yè)價值創(chuàng)造中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，應(yīng)將對知識資本的治理和管理納入企業(yè)治理機(jī)制。

Barney（1991）提出了確定企業(yè)競爭優(yōu)勢資源的酸性測試指標(biāo)：客戶價值創(chuàng)造性、資源的相對稀缺性、不可完全模仿性、不可替代性，為知識基礎(chǔ)觀的創(chuàng)立奠定了基礎(chǔ)。Roos和Roos（1997）研究發(fā)現(xiàn)，“知識”是能夠通過Barney所提出的“酸性測試”的唯一資源，知識資本概念是對企業(yè)資源基礎(chǔ)觀的精煉，因而知識基礎(chǔ)觀的理論觀點(diǎn)可以建立在資源基礎(chǔ)觀的理論基礎(chǔ)之上。Grant（1996）從知識可轉(zhuǎn)移性、知識整合能力、知識專用性、知識獲取的專門化以及生產(chǎn)所需的知識類型等方面分析知識的性質(zhì)，對知識基礎(chǔ)觀進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。知識基礎(chǔ)觀的理論觀點(diǎn)可以概括為：知識資本是企業(yè)競爭優(yōu)勢的根源，企業(yè)內(nèi)部的隱性知識難以被競爭對手模仿，并且由當(dāng)前知識資本存量所形成的知識結(jié)構(gòu)也決定了企業(yè)發(fā)現(xiàn)未來機(jī)會、有效配置資源的方式（Beckman，1999）。

企業(yè)存在的原因之一就是要實(shí)現(xiàn)市場機(jī)制所無法達(dá)成的知識整合工作（Demsetz，1988），當(dāng)前由資源基礎(chǔ)理論所衍生出的知識基礎(chǔ)理論是基于靜態(tài)的假設(shè)來解釋企業(yè)是如何獲取并保持競爭優(yōu)勢的，忽略了企業(yè)內(nèi)部知識資本之間的集成和整合（Teece等，1997）?；谄髽I(yè)所處環(huán)境的動態(tài)變化性特點(diǎn)，Teece（1998）進(jìn)一步提出了動態(tài)的企業(yè)知識基礎(chǔ)理論。Verona和Ravasi（2003）指出，對知識資本的創(chuàng)造和吸收能力以及對知識資本進(jìn)行重新配置的能力是企業(yè)能力的內(nèi)在基礎(chǔ)，對知識資本進(jìn)行獲取、吸收、創(chuàng)造、整合所形成的動態(tài)能力支撐著企業(yè)的競爭優(yōu)勢。Adams和Lamont（2003）認(rèn)為員工對知識資本的動態(tài)管理和運(yùn)用，是促進(jìn)企業(yè)重新配置資源的動力，對于企業(yè)能力的獲得和保持起到重要的支撐作用。

會計師事務(wù)所等知識資本密集型專業(yè)服務(wù)企業(yè)在過去三十年間快速發(fā)展，已成為當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要驅(qū)動力量（Empson等，2015）。隨著對知識密集型企業(yè)研究興趣的不斷增長，知識基礎(chǔ)理論逐步被應(yīng)用到有關(guān)專業(yè)服務(wù)企業(yè)治理與績效的研究領(lǐng)域。專業(yè)服務(wù)企業(yè)的核心問題在于知識資本的生產(chǎn)、分享和運(yùn)用（Brivot，2012），不斷獲得新的知識以及整合知識實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品創(chuàng)新和工藝創(chuàng)新的動態(tài)過程是企業(yè)競爭力的主要來源（Wu，2012）。Suseno和Pinnington（2017）將知識基礎(chǔ)觀與動態(tài)能力理論相結(jié)合，論證了專業(yè)服務(wù)企業(yè)中專業(yè)人員通過發(fā)揮對專業(yè)知識的運(yùn)用能力而有助于企業(yè)動態(tài)能力的提高，同時也論述了專業(yè)人員在知識資本運(yùn)用過程中所面臨的挑戰(zhàn)。

三、知識資本：會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源

知識基礎(chǔ)觀認(rèn)為知識資本在企業(yè)發(fā)展過程中扮演著關(guān)鍵性角色，是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵資源。在審計執(zhí)業(yè)過程中，審計師利用自身的專業(yè)知識和技能為客戶提供審計鑒證或其他類型的非審計服務(wù)，這類審計服務(wù)所獲得的報酬是會計師事務(wù)所獲得收入和利潤的主要來源。審計師知識資本是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵資源，對于審計服務(wù)質(zhì)量的提高有著重要的促進(jìn)作用。

（一）知識資本：知識基礎(chǔ)觀與審計師執(zhí)業(yè)特征的吻合

知識基礎(chǔ)觀在會計師事務(wù)所運(yùn)營以及審計師執(zhí)業(yè)過程中有著深刻體現(xiàn)：第一，知識資本是企業(yè)中極為重要的生產(chǎn)性資源。專業(yè)人員在服務(wù)市場上運(yùn)用不同類型的知識為客戶提供解決方案，從事“知識套利”行為（Seabrooke，2014）。在這一點(diǎn)上審計師與其他類型的專業(yè)人員是一致的，即利用自身的專業(yè)知識和技能為客戶提供審計鑒證和其他類型的非審計服務(wù)，這類業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所收入和利潤的主要來源。第二，知識可以分為顯性知識和隱性知識兩類，前者由于可以被“編碼”而轉(zhuǎn)移成本較低，后者僅能在應(yīng)用中被體現(xiàn)因而較難轉(zhuǎn)移。審計師的知識資本既有通過學(xué)歷教育取得的顯性專業(yè)知識，也有在執(zhí)業(yè)過程中通過“干中學(xué)”所逐步獲得和積累的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和客戶知識等隱性知識。第三，知識還可以分為通用性知識與專用性知識，前者可以被廣泛理解因而容易聚集起來完成某些生產(chǎn)活動，后者與特定時間和特定環(huán)境相關(guān)因而散落在各處難以聚集，知識轉(zhuǎn)移的難度取決于接受者的知識學(xué)習(xí)能力。審計執(zhí)業(yè)活動既需要通用性審計知識，也需要行業(yè)專門化或者客戶專用性的知識。第四，大多數(shù)知識尤其是顯性知識具有規(guī)模和范圍經(jīng)濟(jì)性，一旦被創(chuàng)造則其被使用的邊際成本很低。審計活動往往以項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的形式開展，知識資本的這個特征有利于團(tuán)隊(duì)知識的集成和運(yùn)用。第五，個人是知識的主要創(chuàng)造者，也是隱性知識的主要儲存地。這一點(diǎn)在會計師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)企業(yè)中體現(xiàn)的更為明顯，高知識資本審計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)揮的作用往往更大。第六，高知識資本者具有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和連續(xù)不斷地獲取、積累、利用和創(chuàng)造知識的能力。高知識資本審計師不僅擁有較多的專業(yè)知識和技能，更擁有卓越的職業(yè)判斷能力，是會計師事務(wù)所提高審計服務(wù)質(zhì)量進(jìn)而在市場競爭中獲得動態(tài)優(yōu)勢的關(guān)鍵性資源。

（二）審計師知識資本的類型及作用

審計服務(wù)的提供過程即是審計人員對專業(yè)知識的加工、利用和創(chuàng)造過程。審計師在受聘于事務(wù)所之前通過學(xué)歷教育所具有的專業(yè)知識，或者在受聘事務(wù)所之后在持續(xù)執(zhí)業(yè)過程中通過總結(jié)經(jīng)驗(yàn)等方式獲得的專業(yè)技能，都有助于提高其發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中存在問題的能力（劉笑霞和李明輝，2012）。審計人員在受聘于事務(wù)所之前一般需要接受系統(tǒng)性專業(yè)教育。對于會計人才的成長來說，大學(xué)教育是起步的階段又是十分重要的打基礎(chǔ)的階段（陳毓圭，2015）。通過正規(guī)學(xué)歷教育所獲得的專業(yè)知識和技能一般在整個注冊會計師行業(yè)都能適用，根據(jù)知識資本作用的劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)歸類于通用性知識資本。另外，根據(jù)Polanyi（1958）的觀點(diǎn)，通過正規(guī)教育途徑而獲得的知識和技能均屬于顯性知識。接受過高度專業(yè)化教育從而具有較高水平顯性知識資本的審計師，一般都具有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)和獲取知識的能力，能夠在審計執(zhí)業(yè)過程中不斷地獲取、積累、發(fā)揮和創(chuàng)造新的知識，這不僅使得審計師自身知識資本的水平得到提高，更重要的是提高了他們運(yùn)用知識資本解決審計問題的能力。接受系統(tǒng)化的專業(yè)教育還有助于審計師形成良好的知識結(jié)構(gòu)，從而形成良好的審計職業(yè)能力結(jié)構(gòu)，使得他們在審計質(zhì)量生產(chǎn)過程中發(fā)揮關(guān)鍵性作用。

審計師知識、經(jīng)驗(yàn)和能力的獲取和積累過程，是在特定行業(yè)或事務(wù)所內(nèi)長期進(jìn)行“干中學(xué)”的過程（唐衍軍，2017）。審計人員一般最初是以助理人員的身份參與審計執(zhí)業(yè)活動的，他們在長期的業(yè)務(wù)實(shí)踐過程中逐步獲得和積累適應(yīng)審計工作需要的專業(yè)知識。這類專業(yè)知識難以被書面化或程序化，難以在事務(wù)所內(nèi)廣泛傳播，只能為個體審計人員所掌握和運(yùn)用，因而可以被視為審計師的一種內(nèi)隱性知識資本。審計服務(wù)提供過程需要與客戶密切合作，有關(guān)特定客戶的專用性知識就成為了企業(yè)的一種重要投入要素。審計師在長期的“干中學(xué)”過程中能夠獲得和積累一種對審計執(zhí)業(yè)活動至關(guān)重要的客戶知識。審計師關(guān)于特定行業(yè)客戶的知識是其在長期執(zhí)業(yè)過程中，通過“干中學(xué)”進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)總結(jié)而形成的特殊知識與能力。根據(jù)知識資本作用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，審計師的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對特定客戶的個人經(jīng)驗(yàn)應(yīng)歸類于專用性知識資本。審計師在執(zhí)業(yè)過程中所積累的個人經(jīng)驗(yàn)是其專業(yè)勝任能力的重要構(gòu)成部分之一（Christopher等，2008），豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷不僅有助于審計師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累、專業(yè)勝任能力的發(fā)揮（Chi等，2010），還有助于審計師保持應(yīng)有的獨(dú)立性，確保審計服務(wù)質(zhì)量（Kaplan等，2008）。因此，審計師所擁有的以執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)為代表的隱形知識資本也對會計師事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。

四、以知識資本為中心的會計師事務(wù)所治理機(jī)制

審計師自身的知識資本在審計服務(wù)質(zhì)量提高中扮演了重要角色，是有助于會計師事務(wù)所獲取競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵資源。會計師事務(wù)所作為知識密集型組織，自身沒有一個行之有效的知識管理系統(tǒng)是不合時宜的（陳高才等，2013）。在完成特殊普通合伙組織形式變革的基礎(chǔ)上，國內(nèi)會計師事務(wù)所仍需要進(jìn)一步探索以知識資本為中心的合伙治理機(jī)制，以促進(jìn)注冊會計師審計供給側(cè)的治理優(yōu)化。

（一）加強(qiáng)對審計師知識資本的檔案管理與有效運(yùn)用

具有特定專業(yè)技能和專門經(jīng)驗(yàn)的高知識資本審計師，是會計師事務(wù)所最具關(guān)鍵性的資源。高知識資本審計師無論是在對合伙事務(wù)進(jìn)行重大戰(zhàn)略決策時，還是在具體審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行過程中，都發(fā)揮著關(guān)鍵性的作用。因此，在會計師事務(wù)所內(nèi)部，建立健全人才檔案并繪制專門技術(shù)人才地圖，對具有特定知識或?qū)ｉT經(jīng)驗(yàn)的審計師進(jìn)行動態(tài)管理顯得尤為重要。人才檔案的建設(shè)需要根據(jù)審計師知識資本維度與水平的不同確定分類或分級，其中尤其要關(guān)注審計師的教育水平、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)專長、職業(yè)道德遵守以及誠信情況，有必要的話還可以建立專門的審計師誠信檔案。審計師知識資本分類檔案與人才地圖的建設(shè)，有助于會計師事務(wù)所根據(jù)具體的審計業(yè)務(wù)類型，配置具備差異性或互補(bǔ)性的審計師，通過合理調(diào)配審計師資源來確保團(tuán)隊(duì)工作質(zhì)量，避免事務(wù)所資源的浪費(fèi)，從而提高事務(wù)所的執(zhí)業(yè)績效與市場競爭力。

（二）通過關(guān)鍵業(yè)務(wù)授權(quán)實(shí)現(xiàn)高知識資本審計師留任

專業(yè)服務(wù)企業(yè)的治理關(guān)鍵在于對高流動性專業(yè)人員的保留和激勵（Greenwood等，2005），然而國內(nèi)會計師事務(wù)所普遍存在著高素質(zhì)人員流失等問題（趙輝文等，2018）。高知識資本審計師若從原事務(wù)所分化出來，可能會帶走一部分關(guān)鍵資源，離職后很可能成為競爭對手的業(yè)務(wù)骨干，或者他們自身就成為原事務(wù)所的有力競爭者。為防止審計師離職所可能導(dǎo)致的損失，對于關(guān)鍵審計業(yè)務(wù)或重點(diǎn)崗位需要建立分工與合作機(jī)制。比如對重要客戶的審計業(yè)務(wù)應(yīng)由多個審計師或項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)協(xié)作完成。關(guān)鍵任務(wù)的分工與合作機(jī)制設(shè)計，使得個體審計人員不能夠完整地掌握執(zhí)行關(guān)鍵業(yè)務(wù)所需的全部資源。由于關(guān)鍵資源掌握不足以及自身知識和能力的欠缺，個體審計師不能夠獨(dú)立地從事有關(guān)業(yè)務(wù)活動，這使得審計師的離職動機(jī)或利用所掌握的資源牟取私利的動機(jī)都將減弱。分工與合作機(jī)制不僅有利于高知識資本審計師的留任，還有助于審計師之間知識和能力的優(yōu)化組合，進(jìn)而促進(jìn)審計師團(tuán)隊(duì)整體執(zhí)業(yè)能力的提升。

（三）通過授權(quán)與監(jiān)督強(qiáng)化高知識資本審計師的作用

審計師是審計執(zhí)業(yè)活動的主體，在會計師事務(wù)所運(yùn)營與價值創(chuàng)造中居于核心地位。會計師事務(wù)所一般不存在外部出資人身份的股東，對重大合伙事務(wù)由全體合伙人共同決策，對于具體業(yè)務(wù)的決策權(quán)則需要授予從事執(zhí)業(yè)活動的審計師。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》明確提出：“事務(wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以‘人合’為基礎(chǔ)，尊重注冊會計師的智力勞動和專業(yè)價值，充分發(fā)揮專業(yè)知識在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用?！辫b于個體審計師在知識、能力以及擁有和掌握資源等方面存在差異，需要將更多的決策權(quán)賦予高知識資本審計師，以提高事務(wù)所治理和運(yùn)營效率。為了減少在授權(quán)與執(zhí)行過程中所產(chǎn)生的代理成本，特殊普通合伙制會計師事務(wù)所在合伙人委員會之外，還需要設(shè)立監(jiān)事會以對權(quán)力的行使進(jìn)行監(jiān)督。

（四）提高審計師知識資本在事務(wù)所收益分配中的比重

審計師知識資本是會計師事務(wù)所的關(guān)鍵性生產(chǎn)要素，知識資本水平代表著審計師未來對于審計質(zhì)量提升的可能貢獻(xiàn)程度。在收益分配機(jī)制設(shè)計中，應(yīng)將審計師知識資本及其業(yè)績和貢獻(xiàn)納入考量范圍。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計師事務(wù)所特殊普通合伙協(xié)議范本》規(guī)定了三種收益分配方式：按出資比例分配、平均分配或者按照約定比例進(jìn)行分配。在第三種分配方式中，可以以合伙人的教育水平、執(zhí)業(yè)年限、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)開拓能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量等因素作為約定比例的基準(zhǔn)。非合伙人的管理人員薪酬應(yīng)與其業(yè)務(wù)拓展能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量、管理水平等掛鉤，采用高浮動的計酬方法。非合伙人的專業(yè)技術(shù)人員應(yīng)以職業(yè)品德、勝任能力等因素為基礎(chǔ)，輔以完成工作量和差錯率等指標(biāo)，采用低浮動加特殊獎勵的方法，以更好地激發(fā)知識型員工的工作積極性。

（五）完善審計師之間的風(fēng)險分擔(dān)與共同監(jiān)督機(jī)制

特殊普通合伙會計師事務(wù)所內(nèi)部治理需要在共同決策與公平分配的基礎(chǔ)上建立風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制。風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制要求事務(wù)所內(nèi)的全體合伙人對于由于個別人員工作漏失所造成的損失聯(lián)合承擔(dān)責(zé)任。合伙人承擔(dān)聯(lián)合責(zé)任的范圍，既包括由于員工工作失誤所造成的財產(chǎn)或聲譽(yù)損失，也包括由于潛在的法律訴訟所帶來的風(fēng)險。在風(fēng)險與責(zé)任的約束下，審計師將更加有動機(jī)提高執(zhí)業(yè)審慎性，努力工作并通過“干中學(xué)”提高職業(yè)勝任能力。風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制可以使得審計師在增加自身努力的同時，也有很強(qiáng)的動機(jī)監(jiān)督其他審計師的執(zhí)業(yè)行為，從而有助于形成同事監(jiān)督的氛圍。建立作為合伙事務(wù)監(jiān)督人的合伙事務(wù)監(jiān)督委員會以及對項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)進(jìn)行縱向監(jiān)督等，是共同監(jiān)督機(jī)制的主要構(gòu)成部分。完善的風(fēng)險分擔(dān)與共同監(jiān)督機(jī)制，能夠向客戶傳遞高質(zhì)量審計服務(wù)的信號，有利于事務(wù)所業(yè)務(wù)的開展，是維護(hù)事務(wù)所聲譽(yù)、實(shí)現(xiàn)合作共贏目標(biāo)的重要保障。

（六）發(fā)揮晉升機(jī)制對高知識資本審計師的激勵效果

高知識資本審計師不僅接受過良好的教育，更可能擁有卓越的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷能力，是事務(wù)所執(zhí)業(yè)中價值創(chuàng)造的中堅力量。審計師的誠實(shí)、公正、有合作精神等良好品德，在把好審計質(zhì)量關(guān)、維護(hù)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)團(tuán)結(jié)等方面也起著關(guān)鍵作用。應(yīng)該將合伙人資格賦予知識資本水平較高且品行端正、業(yè)務(wù)能力突出的審計師。給予高知識資本審計師晉升為合伙人的機(jī)會，有助于其主觀能動性的發(fā)揮，從而激發(fā)其潛力與創(chuàng)新能力。合伙人資格遴選機(jī)制可通過對專用性投資的激勵作用而加深審計師對事務(wù)所的依賴，實(shí)現(xiàn)對高知識資本審計師的深度套牢。審計人員所掌握的知識和技能各有側(cè)重，具有一定程度上的互補(bǔ)性。審計人員在執(zhí)業(yè)過程中通過不斷交流，能夠互相了解對方的優(yōu)勢和特點(diǎn)。合伙人遴選的推薦機(jī)制能夠使得有較高知識資本水平和卓越經(jīng)驗(yàn)的審計師進(jìn)入合伙人隊(duì)伍，有利于提高事務(wù)所的運(yùn)營效率與執(zhí)業(yè)質(zhì)量。