新《政府會(huì)計(jì)制度》下非流動(dòng)資產(chǎn)主要核算變動(dòng)簡(jiǎn)析

顏媛

摘要：新《政府會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行迫在眉睫，新舊制度的差異分析具有較高的重要性和緊迫性。本文主要梳理了《政府會(huì)計(jì)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》之間關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)三項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)的主要核算差異，為各醫(yī)院財(cái)務(wù)人員對(duì)《新制度》的學(xué)習(xí)理解提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì); 醫(yī)院會(huì)計(jì); 財(cái)務(wù)制度; 內(nèi)容比較; 非流動(dòng)資產(chǎn)

2017年10月24日，財(cái)政部發(fā)布新《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“《新制度》”），明確公立醫(yī)院將不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“《原制度》”）?！缎轮贫取穼⒂?019年1月1日起施行，時(shí)間緊迫。本文旨在梳理非流動(dòng)資產(chǎn)類賬務(wù)處理上的變動(dòng)，為各醫(yī)院財(cái)務(wù)人員對(duì)《新制度》的學(xué)習(xí)理解提供參考。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)計(jì)量

（一）現(xiàn)金購入長(zhǎng)期股權(quán)投資

以現(xiàn)金購入長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，《新制度》下需要在支付價(jià)款中區(qū)分是否有包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。如有包含，則需要按照已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利金額，借記“應(yīng)收股利”，按照確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，按照實(shí)際支付的金額?！对贫取穼?shí)際支付的全部?jī)r(jià)款作為投資成本計(jì)入“長(zhǎng)期投資——長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。

（二）區(qū)分成本法與權(quán)益法

根據(jù)對(duì)被投資單位的控制程度，醫(yī)院在《新制度》下對(duì)不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資要判斷采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。當(dāng)醫(yī)院能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)現(xiàn)完全控制（通常股權(quán)占比大于50%）或者“三無”（無控制、無共同控制、無重大影響，通常股權(quán)占比小于20%）時(shí)，采用成本法。當(dāng)醫(yī)院對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)共同控制和重大影響（通常股權(quán)占比介于20%至50%之間）時(shí)，采用權(quán)益法。《原制度》對(duì)所有長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算。

1.成本法

新舊制度下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法基本一致。

2.權(quán)益法

持有期間，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，醫(yī)院按照應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”;被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的，按照應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”;被投資單位發(fā)生除凈損益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)的，按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，借記或貸記“權(quán)益法調(diào)整”，對(duì)方科目計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”。

（三）處置長(zhǎng)期股權(quán)投資

處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，《新制度》下需要區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式分別進(jìn)行處理。如果是處置以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新舊制度下的核算方法基本一致。如果是處置以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按照被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”;按照實(shí)際取得的價(jià)款，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”“應(yīng)收股利”“應(yīng)繳財(cái)政款” “投資收益”。《原制度》對(duì)所有長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置都視作以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資來核算。

二、固定資產(chǎn)相關(guān)計(jì)量

（一）類別劃分進(jìn)一步細(xì)化

《新制度》下固定資產(chǎn)分為以下六類：（1）房屋及構(gòu)筑物;（2）專用設(shè)備;（3）通用設(shè)備;（4）文物和陳列品;（5）圖書、檔案;（6）家具、用具、裝具及動(dòng)植物。其中（1）（2）（3）與《原制度》分類一致，（4）（5）（6）為新增類別?！对贫取分?，醫(yī)院圖書參照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，不計(jì)提折舊;而《新制度》將圖書作為其中一個(gè)分類項(xiàng)，但并未明確圖書可以不計(jì)提折舊

（二）盤盈固定資產(chǎn)

對(duì)盤盈的固定資產(chǎn)，《新制度》提供了不同情況下的不同核算依據(jù)：（1）首先按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額確定;（2）沒有相關(guān)憑據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值確定;（3）沒有相關(guān)憑據(jù)、也未經(jīng)過評(píng)估的，其成本按照重置成本確定;（4）如無法采用上述方法確定盤盈固定資產(chǎn)成本的，按照名義金額（人民幣1元）入賬?！对贫取穭t直接按照同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值來確定。

（三）處置固定資產(chǎn)

處置固定資產(chǎn)時(shí)，《新制度》下通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目核算。借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”?！对贫取穭t通過“固定資產(chǎn)清理”進(jìn)行核算。

三、無形資產(chǎn)及研發(fā)支出的相關(guān)計(jì)量

（一）取得無形資產(chǎn)

對(duì)于醫(yī)院非大批量購入、單價(jià)小于1000元的無形資產(chǎn)，《新制度》下可以于購買的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用?！对贫取穭t無此要求。

對(duì)于醫(yī)院自行研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，《新制度》下需要判斷其研究和開發(fā)階段是否可辨認(rèn)、是否已完成。如果通過研究及開發(fā)階段，達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，則研發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行核算，在滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，按照開發(fā)階段至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”。如果項(xiàng)目尚未進(jìn)入開發(fā)階段，或無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)的，按取得時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目;按照取得前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，貸記“研發(fā)支出”?！对贫取穼?duì)所有自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按取得時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目。

（二）研發(fā)過程中發(fā)生支出

1.研究階段支出 按照發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、領(lǐng)用的庫存物品、計(jì)提的相關(guān)人員薪酬，借記“研發(fā)支出——研究支出”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“銀行存款”等科目。期末將該科目余額都轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目。

2.開發(fā)階段支出 按照發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、領(lǐng)用的庫存物品、計(jì)提的相關(guān)人員薪酬，借記“研發(fā)支出——開發(fā)支出”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“庫存物品”、“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”、“銀行存款”等科目。每年年終，醫(yī)院需評(píng)估研究開發(fā)項(xiàng)目是否能達(dá)到預(yù)定用途，如預(yù)計(jì)不能達(dá)到預(yù)定用途，則將該科目下對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的余額都轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目;如果能夠達(dá)到預(yù)定用途。

（三）處置無形資產(chǎn)

處置無形資產(chǎn)時(shí)，《新制度》下通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目核算。借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”，貸記“無形資產(chǎn)”?！对贫取穭t通過“其他支出”進(jìn)行核算。

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