用T型賬戶(hù)分析股權(quán)投資成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

王少?lài)?guó)

一、因追加投資導(dǎo)致由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的原理

因追加投資等原因使持股比例上升，但不構(gòu)成控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

1.對(duì)于原持股比例部分，原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

2.對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：（1）屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。（2）屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。（3）屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

3.對(duì)于新增的投資成本，其大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，作為商譽(yù)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；反之則調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。

二、用T型賬戶(hù)分析的原理

本文應(yīng)用T型賬戶(hù)，通過(guò)計(jì)算兩種方法下的賬面價(jià)值得出要調(diào)整的數(shù)額。

例：2007年1月1日，黃河公司以3800萬(wàn)元的價(jià)格協(xié)議購(gòu)買(mǎi)黃山公司法人股1000萬(wàn)股。股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)于當(dāng)日完成。購(gòu)買(mǎi)黃山公司股權(quán)后，黃河公司持有黃山公司10%的股份，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，采用成本法。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。2007年1月1日黃山公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為30000萬(wàn)元。假定黃山公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值相同。

2007年3月10日，黃河公司收到黃山公司派發(fā)的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，股票股利200萬(wàn)股。黃山公司2006年度利潤(rùn)分配方案為每10股派發(fā)現(xiàn)金股利1元，每10股發(fā)放2股股票股利。2007年度，黃山公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2800萬(wàn)元。

2008年3月1日，黃山公司發(fā)放給黃河公司現(xiàn)金股利240萬(wàn)元，2007年度黃山公司的利潤(rùn)分配方案為每10股派發(fā)現(xiàn)金股利2元。

2008年5月31日，黃河公司又以每股3.5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)X公司持有的黃山公司的股票3000萬(wàn)股，價(jià)款為10500萬(wàn)元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)于7月2日完成。2008年7月2日，黃山公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為32800萬(wàn)元。2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7000萬(wàn)元，其中1—6月實(shí)現(xiàn)3000萬(wàn)元。

（1）2007年1月1日，購(gòu)買(mǎi)1000萬(wàn)股時(shí)，

（2）2008年7月2日，由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變時(shí)，計(jì)算原取得投資時(shí)至新增交易日黃山公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)享有的份額為280萬(wàn)元，原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初黃山公司實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有的份額為280萬(wàn)元。新增投資當(dāng)期期初至交易日之間黃山公司實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有的份額為300萬(wàn)元。

在成本法下，

1）2007年3月1日

?

2）2008年3月1日

在權(quán)益法下，

1）2007年3月1日

2）2007年12月31日

3）2008年3月1日

4）2008年6月31日

?

成本法與權(quán)益法下賬面價(jià)值的差額為300萬(wàn)元。其中原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初黃山公司實(shí)現(xiàn)凈損益按應(yīng)享有的份額為280萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入留存收益；剩余的20萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益。

由于對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分為280萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)增）。上述處理已計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的數(shù)額為240萬(wàn)元，所以，還應(yīng)當(dāng)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資40萬(wàn)元，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。

（3）2007年7月2日，新增投資時(shí)

三、結(jié)束語(yǔ)

由追加投資等原因?qū)е碌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換其應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的金額為原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分。而由于減少投資等原因?qū)е碌拈L(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的金額為應(yīng)計(jì)入留存收益、當(dāng)期損益和資本公積三者的金額之和。所以得出在兩種方法下賬面價(jià)值的差額，就是長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)增加的數(shù)額，不用再與原取得投資至出售投資之間剩余部分的公允價(jià)值變動(dòng)額比較。