會計核算中實質(zhì)重于形式原則的運用與體現(xiàn)

崔耀媛

(中國人民大學，北京 100097)

當前，隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國企業(yè)的組織形式逐漸呈現(xiàn)出多樣化特點，此時受市場經(jīng)濟復雜性的影響，導致交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式不一致，在這一背景下“實質(zhì)重于形式”的原則在會計準則體系中得到了推廣。實質(zhì)重于形式在會計中的應用非常廣泛，換句話說，它可以在財務會計報告的各個環(huán)節(jié)中引用。但因為會計準則的規(guī)定過于寬泛，并沒有對所有交易或事項提出完善要求，致使會計工作人員擁有可操作空間，因此當前實質(zhì)重于形式原則的應用在一定意義上是以會計工作人員的職業(yè)判斷進行落實的。下面對會計核算中實質(zhì)重于形式原則的運用和體現(xiàn)進行研究與分析。

1 分析實質(zhì)重于形式

1.1 概 述

了解實踐案例可知，實質(zhì)重于形式的原則在企業(yè)日常會計處理工作中一直都有引用，其對會計核算和會計監(jiān)督的每項工作都有積極影響。會計信息在質(zhì)量上有很多原則要求，其中以“實質(zhì)重于形式”原則為重點，其主要分為兩方面，一方面是指以會計信息質(zhì)量特點為基礎要求，另一方面是指此原則包含了會計信息的質(zhì)量特點和會計確認、計量等有關工作的修正與管控。新會計準則的提出，將兩者有效整合到一起，并提出企業(yè)在實施會計確認和會計計量、報告等工作時，要拿交易或事項的實質(zhì)作為依據(jù)，會計信息一定要全面展現(xiàn)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和現(xiàn)實意義，不能僅將相應的法律形式作為核算依據(jù)。

1.2 意 義

一方面，會計信息更加真實和完善。新會計準則中提出，“實質(zhì)重于形式”的原則對現(xiàn)階段我國特定市場經(jīng)濟背景下展現(xiàn)出的會計準則局限性有極大的引導作用，可以有效展現(xiàn)真實而完善的企業(yè)會計要素和現(xiàn)實會計核算等工作，以此優(yōu)化企業(yè)會計信息質(zhì)量，增強公司間會計信息可比性，推進資本市場國際化。

另一方面，完善會計體系?！皩嵸|(zhì)重于形式”的提出優(yōu)化了原有的權責發(fā)生制原則，屬于會計確認和計量工作的通用原則，主要用在收入和費用確認上。在多變的社會經(jīng)濟環(huán)境中，現(xiàn)金流量對企業(yè)長期發(fā)展、運行管理等方面的工作能力可以做到真實展現(xiàn)，并以權責發(fā)生制原則為核心，將實質(zhì)重于形式的原則看作重點，一起融入現(xiàn)金流量編制實施會計的確認和計量工作，以此構建健全的會計核算體系。

2 會計核算中實質(zhì)重于形式原則的運用與體現(xiàn)分析

2.1 明確資產(chǎn)

新會計準則提出，資產(chǎn)是由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，這些資源預期可以為企業(yè)發(fā)展帶來經(jīng)濟效益。這一定義包含三個重點：過去、現(xiàn)在及將來。此時的“現(xiàn)在”是指，資產(chǎn)一定要在企業(yè)手中管控，所指的擁有就是是否具備“所有權”，而企業(yè)一般用其作為判斷依據(jù)，而控制是說雖然企業(yè)并沒有這項資產(chǎn)的所有權，但是這項資產(chǎn)帶來的收益和風險需要企業(yè)自身承擔，此時的控制就體現(xiàn)在資產(chǎn)確認過程中要觀察其存在的經(jīng)濟實質(zhì)，這也間接展現(xiàn)出實質(zhì)重于形式的原則。以企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)為例，從法律角度分析，從租賃初期，承租者并沒有獲取這一資產(chǎn)的法定所有權，不能確認為資產(chǎn)，而從經(jīng)濟角度分析，承租者在承擔支付約金時，也擁有了公允價值和相關財務費用，因此其可以獲取在應用年限內(nèi)的大部分租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟效益，以“實質(zhì)重于形式”為原則進行研究，其就是資產(chǎn)。而在定義中的“將來”要求資產(chǎn)可以為企業(yè)發(fā)展帶來一定的經(jīng)濟效益，此時結合實質(zhì)重于形式的原則進行研究，企業(yè)擁有的積壓商品、淘汰設施等都不屬于資產(chǎn)，也不能再作為資產(chǎn)實施會計核算。

2.2 計提資產(chǎn)減值

了解實踐案例可知，資產(chǎn)減值準備的計提雖然體現(xiàn)了謹慎性的原則，但也體現(xiàn)出了實質(zhì)重于形式的原則。資產(chǎn)負債表日，若是有一項資產(chǎn)的實際價值出現(xiàn)變化，原本的賬面價值將難以展現(xiàn)出真實而完善的現(xiàn)時資產(chǎn)狀態(tài)，此時就需要會計工作人員以“實質(zhì)重于形式”為原則進行調(diào)節(jié)，以此保障資產(chǎn)未來的經(jīng)濟效益得到全面展現(xiàn)。以企業(yè)部分應收賬款為例，應收欠款雖然沒有超出三年，債務人也沒有提出破產(chǎn)，從表面來看，這項應收賬款很可能回收，但從本質(zhì)上分析，債務人已經(jīng)因為自然災害宣布停產(chǎn)，資產(chǎn)存在減值，在不久的將來會出現(xiàn)倒閉，短期內(nèi)無法償還債務，企業(yè)會確認為壞賬。

2.3 明確長期股權投資后續(xù)核算方法

新會計準則提出，企業(yè)在長期股權投資的后續(xù)核算工作中，要結合具體情況選擇成本法與權益法。在明確具體方法后，后續(xù)會計核算工作要對其是否得到控制和具體影響進行研究，并在分析表決權資本所占比重的基礎上研究其對被投資單位的實質(zhì)影響程度，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。如企業(yè)能否在被投資單位董事會或類似權力機構會議中擁有一半以上的投票權就屬于經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)展現(xiàn)。

2.4 明確借款費用

借款費用準則提出，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可以直接歸納到符合資本化條件的資產(chǎn)建造或生產(chǎn)活動中，并予以資本化，計入到有關資產(chǎn)成本中。其他借款費用，要在發(fā)生過程中結合發(fā)生額確認為費用，計入到當期損益中。建造或生產(chǎn)滿足資本化要求的資產(chǎn)，可以實現(xiàn)預計可使用或可銷售狀態(tài)的情況下，借款費用也要停止資本化。換句話說，若是企業(yè)某項應該予以資本化的資產(chǎn)，雖然表象上并沒有結束建造并進行驗收，但從實質(zhì)重于形式角度分析，資產(chǎn)的實體建造或生產(chǎn)工作都已結束并達到了預計可使用狀態(tài)，此時就要作為停止資本化的時點，后續(xù)借款費用化。在這一背景下，應用實質(zhì)重于形式原則，可以全面預防企業(yè)在工程交付使用后，依據(jù)遲遲不辦理竣工結算的方法，增加借款費用資本化，促使那些本應費用化的借款費用，實現(xiàn)虛增當期效益。[1]

2.5 收入準則

了解新時代發(fā)展背景下提出的全新收入準則可知，企業(yè)在銷售商品的過程中，不能過于注重形式上的商品是否發(fā)出，而是要明確經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容，也就是說要從本質(zhì)上研究商品所有權包含的風險與報酬轉(zhuǎn)移。以企業(yè)推銷新產(chǎn)品為例，向消費者提出一個月的新產(chǎn)品試用期，在這一階段，若是產(chǎn)品使用效果不佳，企業(yè)可以無條件退款，此時就算產(chǎn)品已經(jīng)付款結束，因為無法估計退貨的概率，產(chǎn)品所有權包含的主要風險和報酬并沒有隨著實務的交付而轉(zhuǎn)移，所以企業(yè)無法明確，依舊需要進行后期觀察和反饋。

3 “實質(zhì)重于形式”原則的應用問題

3.1 不要過分強調(diào)

以實質(zhì)重于形式原則選擇正確的會計處理方式，在遇到其他會計原則并發(fā)生矛盾的情況下，會計工作人員的職業(yè)判斷要真實、完整地展現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)，并為會計報表的使用者提供有效信息。不要過于強調(diào)實質(zhì)，而忽視形式。在會計核算的一般原則中，處于主導地位的原則包含了明確性、可比性及客觀性等，而實質(zhì)重于形式、重要性等是對其他原則的填充，因此“實質(zhì)重于形式”原則不需要被過于關注。

3.2 演變?yōu)闀媹蟊淼墓ぞ?/h3>

了解實踐案例可知，大部分企業(yè)引用實質(zhì)重于形式原則的主觀性，將其轉(zhuǎn)變?yōu)闀媹蟊淼墓ぞ?，為違法行為提供“安全保障”，嚴重的還會為會計處理工作的主觀臆斷提供依據(jù)，難以優(yōu)化會計信息質(zhì)量。新會計準則的提出，為會計工作人員提供了自主研究和專業(yè)判斷的空間，此時就要求會計工作人員的綜合素養(yǎng)和專業(yè)技能持續(xù)提高。了解新時代發(fā)展要求，企業(yè)會計工作人員一定要擁有判斷交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與外在形式不同的專業(yè)技能，并在會計核算過程中關注企業(yè)引用的實質(zhì)重于形式原則是否符合法律規(guī)定。

3.3 靈活引用實質(zhì)重于形式原則

在新時代發(fā)展背景下，要想做好企業(yè)會計核算工作，就要保障引用的實質(zhì)重于形式原則具備靈活性，不但滿足信息質(zhì)量要求，而且不會出現(xiàn)主觀臆斷，促使實質(zhì)重于形式原則可以在企業(yè)會計核算革新工作中凸顯作用，實現(xiàn)預期設定的發(fā)展目標。[2]

4 加強企業(yè)會計核算中實質(zhì)重于形式原則的應對方案

4.1 優(yōu)化會計核算理論

在信息技術持續(xù)革新的背景下，企業(yè)會計核算工作不論是在性質(zhì)上還是實踐操作上都與以往工作產(chǎn)生了差距，此時要想滿足日益革新的市場需求，就要從理論上對其進行優(yōu)化。在經(jīng)濟全球化發(fā)展背景下，會計業(yè)務展現(xiàn)出多樣化特點，特別是在電商環(huán)境下企業(yè)交易面不斷拓展，若只遵守單一的會計處理原則進行工作，是難以滿足當前社會發(fā)展需求的。因此，企業(yè)會計工作人員除了要學習先進理論知識外，還要強化自身對新技術的熟練性，以此提升會計工作效率和質(zhì)量。另外，以新技術作為方向優(yōu)化會計核算理論，再整合新理論引導會計工作，科學引用實質(zhì)重于形式原則，不但能凸顯出原則的重要性，而且可以與其他原則協(xié)調(diào)發(fā)展，進而為企業(yè)的革新發(fā)展提供有效依據(jù)。

4.2 提升會計工作人員的綜合素養(yǎng)

企業(yè)會計工作是一項較為特殊的工作，其對工作人員的綜合素質(zhì)要求極高，因此要想預防“實質(zhì)重于形式原則”影響發(fā)展效益，要從提升會計工作人員的綜合素養(yǎng)入手，促使會計工作人員明確認識到管理企業(yè)效益對企業(yè)和人員的影響，以此優(yōu)化企業(yè)發(fā)展過程中獲取的經(jīng)濟效益。具體主要分為以下幾點：其一，要從日常工作入手，優(yōu)化會計工作人員的專業(yè)素養(yǎng)；其二，要注重會計工作人員職業(yè)道德素養(yǎng)的培育，要求會計工作人員嚴格按照規(guī)定進行工作，絕不能做出違背職業(yè)道德的行為，維護自身權益，推廣國家法律規(guī)定，促使企業(yè)充分發(fā)揮實質(zhì)重于形式原則的重要形式，對企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略方針具有積極作用。[3]

4.3 強化審計工作

會計工作與審計工作是彼此關聯(lián)的。推廣實質(zhì)重于形式原則在一定意義上可以提升會計信息的可比性和有效性，但對審計工作來說卻增加了一定風險。為了保障審計工作展現(xiàn)出自身價值，工作人員一定要從事物表面深入到底層觀察本質(zhì)。以財務報表為例，其屬于會計工作的重要內(nèi)容，但也會影響使用者的判斷，而在審計工作的引導下可以有效判斷企業(yè)是否存在違法行為，以此控制企業(yè)信息失真問題的出現(xiàn)，提升審計工作效率和質(zhì)量，保障企業(yè)發(fā)展的安全性和有序性。

5 結 語

綜上所述，企業(yè)會計核算工作要結合實質(zhì)重于形式的原則對經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)進行職業(yè)判斷，并不能僅以交易或事項的法律規(guī)定形式為基礎，只有這樣才能真實而完善的展現(xiàn)和記載企業(yè)的發(fā)展狀態(tài)，以此為財務報告使用者提供更多有價值的會計信息資料，促使企業(yè)可以安全而穩(wěn)定地運行發(fā)展。