寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策在逃稅罪初犯免責(zé)條款中的貫徹
——以范某某巨額逃稅案為切入點(diǎn)

王志祥，王奕琛

（北京師范大學(xué) 法學(xué)院，北京100875）

演員范某某巨額逃稅案件引起了社會公眾的廣泛關(guān)注。從稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)的情況來看，范某某在電影《大轟炸》攝制過程中，以拆分合同的方式偷逃個人所得稅618 萬元，少繳營業(yè)稅及附加112萬元。此外，還查出范某某及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)少繳稅款2.48 億元，其中偷逃稅款1.34 億元。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對范某某及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)作出相應(yīng)的追繳和處罰決定。范某某所需補(bǔ)繳的稅款、滯納金以及罰款加在一起超過8 億元［1］。由此，范某某巨額逃稅案的處理結(jié)果得以塵埃落定。但是，這并沒有平息社會公眾的疑慮：為何范某某及其公司有如此嚴(yán)重的逃稅行為，卻只是被予以行政處罰，而沒有接受刑事處罰？公眾輿論由此對作為該處理結(jié)果法律依據(jù)的逃稅罪中初犯免責(zé)條款的合理性提出了強(qiáng)烈的質(zhì)疑。

一、逃稅罪初犯免責(zé)條款的設(shè)立背景及其性質(zhì)

2009 年2 月28 日全國人大常委會通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱《刑法修正案（七）》）在將1997 年《刑法》第201 條規(guī)定的偷稅罪修改為逃稅罪的同時，對逃稅罪新增了如下條款：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”這就是所謂的逃稅罪中的初犯免責(zé)條款。根據(jù)立法工作機(jī)關(guān)的解釋，《刑法修正案（七）》之所以對逃稅罪增加初犯免責(zé)條款的規(guī)定，主要是考慮到打擊逃稅犯罪的目的是加強(qiáng)稅收征管，保證國家稅款收入。對行為人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳后主動補(bǔ)繳稅款和滯納金、接受處罰的，如果能夠不追究刑事責(zé)任，事實(shí)上更有利于鞏固稅源、擴(kuò)大稅基，有利于強(qiáng)化公民、企業(yè)自覺納稅意識和加強(qiáng)稅收征管力度。從國外的經(jīng)驗(yàn)看，這種處理方式也較常見［2］。時任全國人大常委會法工委刑法室副主任黃太云在接受記者采訪時指出，相對于其他違法犯罪行為，逃稅在各國都比較常見。在我國，經(jīng)濟(jì)犯罪、財(cái)產(chǎn)犯罪達(dá)到一定數(shù)額才構(gòu)成犯罪，而國外則無具體數(shù)額的要求，理論上都構(gòu)成犯罪，但即便如此，也不是一經(jīng)查出有逃稅行為就定罪，而大多采取區(qū)別于其他普通犯罪的特別處理方式，即對逃稅行為往往查得嚴(yán)、罰款重、真正定罪的很少。中外的稅收實(shí)踐已經(jīng)證明，單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，而加強(qiáng)稅收監(jiān)管并建立可供社會公眾查閱的單位和個人誠信記錄檔案，對促使公民自覺履行納稅義務(wù)能夠起到更為有效的作用［3］。華東政法大學(xué)李翔博士認(rèn)為，逃稅罪中初犯免責(zé)條款的規(guī)定適當(dāng)縮小了逃稅罪的成立范圍,在維護(hù)國家稅收利益的同時又對構(gòu)成逃稅罪的行為進(jìn)行合理限制。這一方面可以鼓勵涉嫌逃避繳納稅款的企業(yè)和個人主動補(bǔ)繳稅款,另一方面也可以降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本［4］。由此可見，《刑法修正案（七）》對逃稅罪增加初犯免責(zé)條款的規(guī)定，其目的無非在于限制逃稅罪的成立范圍，避免納稅人輕易沾上逃稅罪的“污名”，保證國家稅款不流失。

就逃稅罪初犯免責(zé)條款的性質(zhì)而言，理論上存在著不同的意見。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人實(shí)施了構(gòu)成逃稅罪的行為后,有符合《刑法修正案(七)》第三條第四款要求的行為的,即“應(yīng)不予追究刑事責(zé)任”，此處應(yīng)當(dāng)理解為不視為犯罪。這與2002年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定不同。該司法解釋的第一條第三款規(guī)定，實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為(即納稅人、扣繳義務(wù)人的偷逃稅款犯罪行為),偷稅數(shù)額在五萬元以下,納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金,犯罪情節(jié)輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰。根據(jù)該司法解釋,符合其規(guī)定條件的行為仍然被視為刑事犯罪,只是采用非刑罰處罰方法來替代刑罰［5］。按照這種觀點(diǎn)，逃稅罪初犯免責(zé)條款在性質(zhì)上就屬于除罪條款。在《刑法修正案(七)》為逃稅罪設(shè)置了除罪條款之后，可以預(yù)見，作為社會生活中的理性人，大多數(shù)實(shí)施逃稅行為者都將選擇接受行政處罰從而避免牢獄之災(zāi)。這樣，逃稅罪的適用范圍將會縮小很多，適用頻率也會大大降低［6］。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，《刑法修正案(七)》第三條第四款規(guī)定的只是處罰阻卻事由，而不是構(gòu)成要件的內(nèi)容。所以，只要行為人的逃稅行為符合《刑法》第二〇一條第一款的規(guī)定，并具備其他責(zé)任要素，其行為就成立逃稅罪，只是不能發(fā)動刑罰權(quán)而已［7］。依據(jù)后一種觀點(diǎn)，逃稅罪的初犯免責(zé)條款在性質(zhì)上屬于免予刑事處罰的條款。

筆者認(rèn)為，逃稅罪初犯免責(zé)條款在性質(zhì)上宜定位為除罪條款。一方面，從立法背景來看，《刑法修正案（七）》為逃稅罪增設(shè)初犯免責(zé)條款的初衷，就在于限定逃稅罪的處罰范圍，避免納稅人輕易背上逃稅罪的包袱，督促納稅人履行納稅義務(wù)，鞏固稅源。而如果將逃稅罪初犯免責(zé)條款僅僅定位于處罰阻卻事由，就會使得立法者增設(shè)該條款的意義大打折扣。另一方面，從我國1997年《刑法》的規(guī)定來看，對于凡是涉及行為不構(gòu)成犯罪的情形，其法律后果的表述往往就是“不負(fù)刑事責(zé)任”或者“不予追究刑事責(zé)任”；而凡是涉及行為構(gòu)成犯罪但免予處罰的情形，其法律后果的表述就是“免予處罰”或者“免予刑事處罰”。如《刑法》第二十條、第二十一條分別規(guī)定，正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險不負(fù)刑事責(zé)任。在此，精神病人因不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為而造成危害結(jié)果、正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險均屬于不構(gòu)成犯罪的情形或行為，其法律效果自然是“不追究刑事責(zé)任”。《刑法》第二十條、二十一條還分別規(guī)定，防衛(wèi)過當(dāng)、避險過當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任，但是應(yīng)當(dāng)減輕或者免除處罰?！缎谭ā返诙臈l規(guī)定，對于中止犯，沒有造成損害的，應(yīng)當(dāng)免除處罰。《刑法》第三十七條規(guī)定，對于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。在此，既然防衛(wèi)過當(dāng)、避險過當(dāng)?shù)男袨閷儆诜缸镄袨椋浞珊蠊?dāng)然就是“應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任”，只不過同時“應(yīng)當(dāng)減輕或者免除處罰”。沒有造成損害的中止犯的行為也屬于犯罪行為，其法律后果也當(dāng)然是“應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任”，只不過同時“應(yīng)當(dāng)免除處罰”。犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的行為同樣屬于犯罪行為，其法律后果當(dāng)然也是“應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任”，只不過同時“可以免除處罰”。由此可見，如果立法者的意圖是將初犯免責(zé)條款設(shè)定為處罰阻卻事由而不是除罪條款，那么，其就不會對“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”符合逃稅罪成立條件的逃稅行為的法律后果使用“不予追究刑事責(zé)任”的表述，而是應(yīng)當(dāng)使用“應(yīng)當(dāng)（可以）免除處罰”之類的表述。既然立法者使用的是“不予追究刑事責(zé)任”的表述，這就表明，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的”符合逃稅罪成立條件的逃稅行為是從逃稅罪的犯罪圈中被剔除出來的行為。否則，就存在違背罪責(zé)關(guān)系原理的問題。在我國刑法中，犯罪與刑事責(zé)任之間的聯(lián)系是一種必然聯(lián)系。具體而言，凡是行為構(gòu)成犯罪的，犯罪分子就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任；不予追究刑事責(zé)任，反過來就說明行為不構(gòu)成犯罪的。由此看來，逃稅罪中的初犯免責(zé)條款是立法者所設(shè)計(jì)的對逃稅罪進(jìn)行部分非犯罪化的手段。

二、寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策在逃稅罪初犯免責(zé)條款的貫徹中存在的問題

如上所述，初犯免責(zé)條款的設(shè)定意在為逃稅者提供一個彌補(bǔ)錯誤的機(jī)會，通過事后接受行政處罰而免除逃稅者本來應(yīng)該承擔(dān)的刑事責(zé)任?？v觀這一條款的設(shè)定，能夠發(fā)現(xiàn)其是對我國寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的貫徹，是該政策“寬”的一面的具體體現(xiàn)。對此，立法機(jī)關(guān)所作的刑法修正案草案說明指出，考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策［8］。但是，通過社會公眾對范某某巨額逃稅案件處理結(jié)果的反應(yīng)可以看出，初犯免責(zé)條款的適用并沒有產(chǎn)生良好的社會效果，問題的核心在于寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策在逃稅罪的初犯免責(zé)條款中應(yīng)當(dāng)如何加以貫徹。

寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策并不是一味地強(qiáng)調(diào)從寬處理，也不是一味地主張從嚴(yán)處理，而是強(qiáng)調(diào)寬嚴(yán)的有機(jī)結(jié)合。寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策要求必須先對紛繁復(fù)雜的犯罪做出區(qū)分，對不同的犯罪行為予以區(qū)別對待，從而實(shí)現(xiàn)對犯罪的合理懲治。

作為寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的核心，區(qū)別對待意味著必須根據(jù)犯罪的具體情況來審慎地把握從寬處理和從嚴(yán)處理的問題。對于社會危害性較大的犯罪，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持從嚴(yán)處理的基本導(dǎo)向；而對于社會危害性較小的犯罪，則應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持從寬處理的基本導(dǎo)向。為此，2006 年12 月28 日最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于在檢察工作中貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的若干意見》提出，寬嚴(yán)相濟(jì)刑事司法政策的核心就是區(qū)別對待。應(yīng)當(dāng)綜合考慮犯罪的社會危害性(包括犯罪侵害的客體、情節(jié)、手段、后果等)、犯罪人的主觀惡性(包括犯罪時的主觀方面、犯罪后的態(tài)度、平時表現(xiàn)等)以及案件的社會影響，根據(jù)不同時期、不同地區(qū)犯罪與社會治安的形勢，具體情況具體分析，依法予以從寬或者從嚴(yán)處理。2010 年2 月8 日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的若干意見》指出，貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策，要根據(jù)犯罪的具體情況，實(shí)行區(qū)別對待，做到當(dāng)寬則寬，當(dāng)嚴(yán)則嚴(yán)，寬嚴(yán)相濟(jì)，罰當(dāng)其罪，打擊和孤立極少數(shù)，教育、感化和挽救大多數(shù)，最大限度地減少社會對立面，促進(jìn)社會和諧穩(wěn)定，維護(hù)國家長治久安。最高司法機(jī)關(guān)發(fā)布的上述司法文件都強(qiáng)調(diào)了區(qū)別對待在貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中的重要作用。區(qū)別對待作為寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的核心也得到了眾多學(xué)者的認(rèn)同。如陳興良教授認(rèn)為，在寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中，該寬則寬,該嚴(yán)則嚴(yán),對于“寬”與“嚴(yán)”加以區(qū)分,這是基本前提。因此寬嚴(yán)相濟(jì)是以區(qū)別對待或者差別待遇為根本內(nèi)容的。區(qū)別對待是任何政策的基礎(chǔ),沒有區(qū)別就沒有政策。刑事政策也是如此,它是建立在對犯罪嚴(yán)重性程度的區(qū)別基礎(chǔ)之上的。當(dāng)然,寬嚴(yán)的區(qū)別本身不是目的,區(qū)別的目的在于對嚴(yán)重性程度不同的犯罪予以嚴(yán)厲性程度不等的刑罰處罰［9］。

最高司法機(jī)關(guān)發(fā)布的上述文件主要是立足于寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策屬于刑事司法政策的立場對寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策作出的界定。但事實(shí)上，寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策也影響了我國刑法修正案的制定。對此，盧建平教授認(rèn)為，《刑法修正案（七）》《刑法修正案（八）》《刑法修正案（九）》系在寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策指導(dǎo)下的刑法立法成果［10］?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穼μ佣愖锼O(shè)定的初犯免責(zé)條款就是貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的具體體現(xiàn)。

初犯免責(zé)條款很明顯是對逃稅罪的一種寬大處理方式。立法機(jī)關(guān)認(rèn)為，既然初次犯有逃稅罪的人已經(jīng)補(bǔ)繳了所逃避繳納的稅款，繳納了滯納金，國家應(yīng)得的稅款并沒有流失，對于逃稅者應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任，從而體現(xiàn)出刑法對逃稅者的寬容。而通過設(shè)立初犯免責(zé)條款就能夠體現(xiàn)出這種寬容。但是，當(dāng)我們將視線重新移回范某某逃稅案時，就會發(fā)現(xiàn)這一條款的設(shè)定所存在的弊病。

逃稅罪初犯免責(zé)條款的增設(shè)，也的確能夠體現(xiàn)立法機(jī)關(guān)貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的意圖。具體而言，在逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的情況下，行為人的逃稅行為不會對國家稅收體系造成嚴(yán)重的負(fù)面影響，行為的社會危害性較小。如果行為人是初犯，而且又接受行政處罰的，給予其免予承擔(dān)刑事責(zé)任的處理，確實(shí)能夠體現(xiàn)出對于危害較小的逃稅行為的寬大處理。但是，在逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的情況下，這種行為的社會危害性較大，此時，即使行為人是初犯，而且又接受行政處罰，也給予其免予承擔(dān)刑事責(zé)任的處理，則會存在未很好地貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策區(qū)別對待核心精神的問題。

寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中的“寬”是針對危害性相對較小的犯罪行為而言的。由此推理，逃稅罪的初犯免責(zé)條款針對的也應(yīng)當(dāng)是社會危害性相對較小的逃稅行為?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸沸拚蟮奶佣愖镌诜ǘㄐ躺嫌袃蓚€幅度：逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。而就輕罪和重罪的區(qū)分而言，三年有期徒刑應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是一個極為重要的分界線。依據(jù)1997 年《刑法》第七、八條關(guān)于屬人管轄、保護(hù)管轄的規(guī)定，中國公民在域外實(shí)施《刑法》規(guī)定的最高刑為三年以下有期徒刑犯罪的，可以不予追究。外國人在域外實(shí)施《刑法》規(guī)定的最低刑為三年以上有期徒刑的犯罪的，可以適用《刑法》予以追究。這就意味著，對于中國公民在域外實(shí)施《刑法》規(guī)定的最低刑為三年以上有期徒刑的犯罪的，一概予以追究；對于外國人在域外實(shí)施《刑法》規(guī)定的最高刑為三年以下有期徒刑犯罪，一概不適用《刑法》予以追究。在此，三年有期徒刑實(shí)際上起到了重罪與輕罪分界線的作用：法定最低刑為三年以上有期徒刑的犯罪屬于重罪，法定最低刑為三年以下有期徒刑的犯罪屬于輕罪。再聯(lián)系逃稅罪的規(guī)定，可以看出，處在逃稅罪第一個檔次和第二個檔次的法定刑分界線的刑罰是三年有期徒刑。這就意味著，第一個檔次的法定刑所對應(yīng)的逃稅罪屬于輕罪，第二個檔次的法定刑所對應(yīng)的逃稅罪則屬于重罪。而立法者為逃稅罪所設(shè)置的初犯免責(zé)條款的適用范圍卻沒有區(qū)分逃稅罪輕罪和重罪的情形，而是一概地、不加區(qū)別地予以適用。這樣，作為寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策核心的區(qū)別對待精神就沒有在逃稅罪初犯免責(zé)條款中得以充分彰顯。這在范某某巨額逃稅案的處理中得到了充分的印證。從范某某巨額逃稅案的情況來看，逃避繳納稅款的數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了數(shù)額巨大的最低限，可以說屬于天文數(shù)字。但是，僅憑一個初犯免責(zé)條款，范某某就得以避免沾上逃稅罪的“污名”，這顯然是對寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中區(qū)別對待精神的背離。

三、寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策指導(dǎo)下逃稅罪初犯免責(zé)條款的改進(jìn)

如上所述，就《刑法修正案（七）》對逃稅罪初犯免責(zé)條款適用范圍的設(shè)定而言，沒有區(qū)分逃稅罪的輕罪和重罪的情形，存在著背離作為寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策核心的區(qū)別對待的問題。既然如此，對于逃稅罪初犯免責(zé)條款，就可以在寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策區(qū)別對待這一核心精神的指導(dǎo)下加以改進(jìn)。

逃稅后補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，歸根結(jié)底屬于事后行為。事后行為原則上不應(yīng)當(dāng)影響犯罪的成立，畢竟犯罪的本質(zhì)特征是嚴(yán)重的社會危害性。行為是否構(gòu)成犯罪，是由行為的社會危害性決定的。而事后行為并不能夠影響行為的社會危害程度。當(dāng)然，這并不意味著事后行為是毫無意義的。行為人事后積極彌補(bǔ)自己犯罪行為造成的損失，顯示了其積極悔過的態(tài)度，表明其人身危險程度較低。如果完全無視事后行為所彰顯的行為人人身危險程度降低的一面，也是對寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的背離。

基于此，可以考慮將逃稅罪初犯免責(zé)條款的適用范圍限定為逃稅罪中輕罪的情形。而對于逃稅罪中重罪的情形而言，如果行為人是初犯，而且又接受行政處罰，可以將行為人的這種事后行為作為從寬處罰（從輕、減輕或者免除處罰）的事由。這樣，就改進(jìn)后的初犯免責(zé)條款而言，行為人是初犯，而且又接受行政處罰的，僅僅能夠免除逃稅罪中輕罪的刑事責(zé)任。而在逃稅罪的重罪場合，行為人是初犯，而且又接受行政處罰，就不能成為免除刑事責(zé)任的事由，而僅僅能夠成為減輕刑事責(zé)任程度的事由。由此，寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的區(qū)別對待精神就可以在逃稅罪的規(guī)定中得以充分彰顯。

在此，涉及事后行為能否成為出罪根據(jù)的問題。這實(shí)際上關(guān)系到人格要素在定罪中的地位問題。對此，理論上有三種不同的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，將階層論運(yùn)用到司法實(shí)踐中，意味著只能按照構(gòu)成要件符合性、違法性、有責(zé)性的順序判斷犯罪的成立與否；行為人是不是累犯，以前是否受過刑罰處罰或者行政處罰，以及有無自首與立功表現(xiàn)，都只是在成立犯罪以后的量刑階段才能考慮的預(yù)防要素，而不應(yīng)當(dāng)顛倒順序。所以，不能將預(yù)防要素提升為犯罪成立條件的責(zé)任要素［11］。按照這種觀點(diǎn)，事后行為作為反映行為人人身危險程度大小的預(yù)防（人格）要素，就不應(yīng)當(dāng)影響犯罪的成立。據(jù)此，逃稅后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的行為不影響逃稅罪的成立，而僅僅影響逃稅罪處罰的輕重。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，外部行為是人格的現(xiàn)實(shí)化，除涉案行為外，人格的載體還包括案前和案后的表現(xiàn)。行為人的對立人格必須達(dá)到一定程度，這是一切犯罪成立所必須具備的條件。當(dāng)涉案行為處于立案標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時，案前、案后表現(xiàn)等情節(jié)就可能使得對行為人的整體人格態(tài)度評價發(fā)生質(zhì)的變化，從而發(fā)揮人格在出、入罪方面的雙向功能［12］。依據(jù)這種觀點(diǎn)，事后行為作為反映行為人人格的情節(jié)，既具有出罪功能，也具有入罪功能。只不過，這種功能應(yīng)當(dāng)在涉案行為處于立案標(biāo)準(zhǔn)的邊緣時才能夠得以發(fā)揮。據(jù)此，逃稅后補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的行為能夠成為逃稅罪的出罪事由。但是，在涉案行為屬于逃稅罪的重罪情形時，由于不涉及處于立案標(biāo)準(zhǔn)的邊緣的問題，逃稅后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的行為不能夠成為逃稅罪的出罪事由，而僅僅影響逃稅罪處罰的輕重。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，結(jié)合人格刑法的理論與其產(chǎn)生背景，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持人格要素的出罪性向度，而非入罪性向度。也就是說，人格要素即使根據(jù)人格刑法學(xué)理論作為罪量要素影響罪與非罪的認(rèn)定，其在向度上也應(yīng)當(dāng)限制在出罪功能方面［13］。按照這種觀點(diǎn)，事后行為作為反映行為人人格的情節(jié)，僅僅具有出罪功能，而不具有入罪功能。據(jù)此，逃稅后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的行為，能夠成為逃稅罪的輕罪情形的出罪事由。至于能否成為逃稅罪的重罪情形的出罪事由，依據(jù)這種觀點(diǎn)，則無法得出明確的結(jié)論。

我國《刑法》和相關(guān)的司法解釋文件對待事后行為能否作為出罪根據(jù)問題的態(tài)度實(shí)際上也是不盡一致的。如上所述，從刑法立法的層面看，《刑法修正案（七）》將逃稅后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的行為作為逃稅罪的輕罪、重罪情形的出罪事由加以規(guī)定。而2011 年2 月25 日全國人大常委會通過的《刑法修正案（八）》則將“尚未造成嚴(yán)重后果，在提起公訴前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的”這種事后行為作為拒不支付勞動報酬罪的輕罪情形的從寬處罰即“可以減輕或者免除處罰”的事由予以規(guī)定。從司法解釋文件的層面看，2011 年11 月15 日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理交通肇事刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》將交通肇事罪輕罪情形中的“使公私財(cái)產(chǎn)遭受重大損失”解釋為“造成公共財(cái)產(chǎn)或者他人財(cái)產(chǎn)直接損失，負(fù)事故全部或者主要責(zé)任，無能力賠償數(shù)額在三十萬元以上的”。據(jù)此，交通肇事造成公私財(cái)產(chǎn)遭受重大損失的行為是否構(gòu)成犯罪，其中的因素之一就是行為人在交通肇事后是否有事后賠償?shù)男袨?。即使交通肇事行為使得?shù)額特別巨大的公私財(cái)產(chǎn)遭受損失，只要行為人有事后的充分賠償?shù)男袨椋袨槿说男袨橐膊粯?gòu)成犯罪。在此，事后賠償行為無疑就成為交通肇事罪輕罪情形的出罪根據(jù)。2010 年5 月7 日最高人民檢察院、公安部發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十四條規(guī)定，惡意透支，數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，在公安機(jī)關(guān)立案前已償還全部透支款息，情節(jié)顯著輕微的，可以依法不追究刑事責(zé)任。在此，在公安機(jī)關(guān)立案前已償還全部透支款息這種事后行為被作為第一檔次法定刑幅度（五年以下有期徒刑或者拘役）所對應(yīng)的惡意透支型信用卡詐騙罪的出罪事由加以規(guī)定。2013 年1 月16 日最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于審理拒不支付勞動報酬刑事案件適用法律若干問題的解釋》第六條規(guī)定：“拒不支付勞動者的勞動報酬，尚未造成嚴(yán)重后果，在刑事立案前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，可以認(rèn)定為情節(jié)顯著輕微危害不大，不認(rèn)為是犯罪；在提起公訴前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，可以減輕或者免除刑事處罰；在一審宣判前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，可以從輕處罰?！薄皩τ诿獬淌绿幜P的，可以根據(jù)案件的不同情況，予以訓(xùn)誡、責(zé)令具結(jié)悔過或者賠禮道歉。”“拒不支付勞動者的勞動報酬，造成嚴(yán)重后果，但在宣判前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，可以酌情從寬處罰?！痹诖?，與《刑法修正案（八）》將“尚未造成嚴(yán)重后果，在提起公訴前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的”這種事后行為作為拒不支付勞動報酬罪的輕罪情形的從寬處罰即“可以減輕或者免除處罰”的事由予以規(guī)定相比，司法解釋將“在刑事立案前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的”行為增加規(guī)定為拒不支付勞動報酬罪的輕罪情形的出罪事由，還將“在宣判前支付勞動者的勞動報酬，并依法承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任”這種事后行為增加規(guī)定為拒不支付勞動報酬罪的重罪情形的從寬處罰事由。

筆者認(rèn)為，從犯罪構(gòu)成四要件理論的角度看，犯罪構(gòu)成是犯罪成立的標(biāo)準(zhǔn)。在定罪標(biāo)準(zhǔn)的問題上，既不存在成立犯罪但卻不符合犯罪構(gòu)成的情況，也不存在符合犯罪構(gòu)成但卻不成立犯罪的情況，我國的犯罪構(gòu)成應(yīng)當(dāng)成為認(rèn)定犯罪的必要且充分的標(biāo)準(zhǔn)［14］。否則，就意味著犯罪構(gòu)成的定罪功能受到了損害。就此而言，事后行為無論如何也不應(yīng)當(dāng)成為出罪事由?？梢哉f，只要行為人的行為符合某一犯罪的犯罪構(gòu)成，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其構(gòu)成犯罪而追究刑事責(zé)任。問題是，罪刑法定原則實(shí)質(zhì)上是對入罪的限制。也就是說，依據(jù)罪刑法定原則的要求，在法律沒有明文規(guī)定的情況下，不得定罪處刑。而這并不意味著在法律有明文規(guī)定的情況下就必須予以定罪處刑。這也就是所謂的“入罪合法，出罪合理”的問題。對此，我國學(xué)者梁根林教授指出，當(dāng)代的罪刑法定要求我們在個別例外情況下對符合法定構(gòu)成要件的行為在必要的時候予以出罪處理,而不是簡單地說“法有明文規(guī)定必定有罪”［15］。這樣，對于逃稅罪而言，就不妨從盡量控制打擊面的立場出發(fā)，將在實(shí)施符合逃稅罪構(gòu)成要件的逃稅行為以后補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的行為作為逃稅罪出罪的事由加以規(guī)定。由此，就可以嚴(yán)格控制逃稅罪的處罰范圍，避免納稅人輕易地沾上逃稅罪的“污名”。當(dāng)然，對符合法定構(gòu)成要件的行為在必要的時候予以出罪處理，應(yīng)僅限于輕罪的情形；對于重罪的情形，一旦行為符合法定構(gòu)成要件，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為不存在出罪的余地。否則，就會陷入不區(qū)分犯罪本身罪質(zhì)的輕重而隨意進(jìn)行出罪的境地。

將對符合法定構(gòu)成要件的行為在必要時予以出罪處理限定為輕罪情形，在2012 年修訂后的《中華人民共和國刑事訴訟法》關(guān)于程序?qū)用娉鲎锏南嚓P(guān)規(guī)定中也可以得到佐證。該法第一百七十三條將酌定不起訴的適用范圍限定為犯罪情節(jié)輕微，依照刑法規(guī)定不需要判處刑罰或者免除處罰的情形；第二百七十九條將刑事和解以后不起訴的適用范圍限定為犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的情形。這里的“犯罪情節(jié)輕微”，實(shí)際上就是指法定最高刑為三年以下有期徒刑的輕罪的情形。