房地產(chǎn)企業(yè)增減不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及涉稅處理

倪春來(lái)

目前，伴隨中國(guó)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，中國(guó)的房產(chǎn)行業(yè)也逐漸進(jìn)入了人們的視線并受到越來(lái)越廣泛的關(guān)注，各級(jí)政府對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的監(jiān)管也越來(lái)越嚴(yán)格。作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱型產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，產(chǎn)企業(yè)應(yīng)采用合理的計(jì)稅方法和籌劃方式來(lái)控制成本，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。本文在此背景下，以保利地產(chǎn)為案例來(lái)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的涉稅處理進(jìn)行研究。

一、不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)涉稅處理基本理論

（一）不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的基本稅種

我國(guó)房產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中稅率發(fā)生了新的變化，即營(yíng)業(yè)稅改為增值稅。除此以外，其他的稅目基本保持不變。增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、契稅、教育費(fèi)附加、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市及建設(shè)維護(hù)稅、耕地占用稅。

（二）不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)納稅主體及計(jì)稅方法

1.納稅主體

在中國(guó)，增值稅的納稅人可以分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，兩者的特點(diǎn)和具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)將通過(guò)下表進(jìn)行說(shuō)明。

2.計(jì)稅方法

在我國(guó)，增值稅的計(jì)稅方式有兩種，一種為簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，另一種為一般計(jì)稅方法，我們將通過(guò)下表具體對(duì)二者進(jìn)行說(shuō)明。

增值稅計(jì)稅方法一覽表

這里有一種特殊的情況，當(dāng)房地產(chǎn)公司一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目時(shí)，可以根據(jù)企業(yè)自身需求來(lái)選擇是采取一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易技術(shù)方法。需要注意的是，若選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，銷售額中不允許抵扣拿地的價(jià)格，而且計(jì)稅方法36個(gè)月內(nèi)不可以改變，同一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目只能選擇。若同一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目中，既包括別墅又包括標(biāo)準(zhǔn)住宅，那么也只能選擇一種計(jì)稅方式。

二、不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)涉稅會(huì)計(jì)處理方法

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)涉稅處理

房企在會(huì)計(jì)核算方面，大部分會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與其他各行業(yè)流通的會(huì)計(jì)科目相同，除了成本類“開發(fā)成本”、“開發(fā)間接費(fèi)用”和資產(chǎn)類“開發(fā)商品”、“周轉(zhuǎn)房”四個(gè)房企專屬會(huì)計(jì)科目。房企在開發(fā)竣工驗(yàn)收階段的賬務(wù)處理，應(yīng)按其實(shí)際成本借“開發(fā)產(chǎn)品”，貸“開發(fā)成本”;銷售住房時(shí)，借“銀行存款”，貸“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，借“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸“開發(fā)產(chǎn)品”科目;在核算土地增值稅時(shí)，按計(jì)算出的土地增值稅額（具體計(jì)算方式在下文中介紹）借“稅金及附加”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”，實(shí)際繳納時(shí)借“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”，貸“銀行存款”科目。

在我國(guó)的房屋銷售業(yè)務(wù)中，大多采取房屋預(yù)售的形式進(jìn)行售房，因?yàn)檫@樣的方式，使得企業(yè)可以提前收回一些成本，更早的獲得收益。據(jù)我國(guó)相關(guān)政策規(guī)定，在采取預(yù)售形式售房時(shí)，房企應(yīng)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，應(yīng)預(yù)繳款項(xiàng)等于預(yù)收款除以一加適用稅率乘以預(yù)征率。房企在銷售新建項(xiàng)目計(jì)算土地增值稅時(shí)，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，即城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)及附加和不得抵扣的增值稅三項(xiàng)允許扣除，同時(shí)享受建造“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%予以免稅的稅收優(yōu)惠政策。加計(jì)扣除的金額額為以取得土地使用權(quán)支付的金額加上房地產(chǎn)開發(fā)成本的總和乘以百分二十。

（二）非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)涉稅處理

非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有商品流通企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等等。在會(huì)計(jì)處理方面，非房企銷售不動(dòng)產(chǎn)相當(dāng)于清理固定資產(chǎn)。所以在處置時(shí)，應(yīng)借“固定資產(chǎn)清理——累計(jì)折舊”，貸“固定資產(chǎn)”;計(jì)算稅額時(shí)借“固定資產(chǎn)清理”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”;收到款項(xiàng)時(shí)借“銀行存款”，貸“固定資產(chǎn)清理”，最后結(jié)轉(zhuǎn)損益借“固定資產(chǎn)清理”，貸“營(yíng)業(yè)外收入”科目。由于非房企處置不動(dòng)產(chǎn)，不是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)，所以土地增值稅不計(jì)入“稅金及附加”科目，因?yàn)樽詈笠_認(rèn)固定資產(chǎn)的凈收益或損失，所以計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”科目，其賬務(wù)處理應(yīng)借“固定資產(chǎn)清理”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。

三、保利地產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)涉稅處理分析

（一）保利地產(chǎn)簡(jiǎn)介

該公司是一家具有極強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的國(guó)家經(jīng)營(yíng)型公司，在中國(guó)有著舉足輕重的影響力。最早創(chuàng)建于上個(gè)世紀(jì)九十年代初，位于我國(guó)的南方深圳，是當(dāng)前國(guó)家經(jīng)營(yíng)房屋建造公司的領(lǐng)軍人物，根據(jù)最新的榜單，在世界范圍處于靠前位置。去年該公司開發(fā)的項(xiàng)目占地面積達(dá)到了兩千多萬(wàn)平方米，比最開始增加了四十個(gè)百分點(diǎn);實(shí)際資產(chǎn)達(dá)到了三千多億人民幣，增長(zhǎng)將近五十個(gè)百分點(diǎn)。根據(jù)公司的數(shù)據(jù)顯示，僅僅2017年一整年的時(shí)間該公司的資產(chǎn)就翻出了一倍，其發(fā)展勢(shì)頭不容小覷。

（二）保利地產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)稅務(wù)分析

本文以保利集團(tuán)為案例，分析企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)涉及的應(yīng)交增值稅和土地增值稅的賬務(wù)處理及稅務(wù)處理。這里，我們首先具體介紹我國(guó)土地增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方式，土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，也是我國(guó)唯一一個(gè)使用超率累計(jì)稅率的稅種。具體的數(shù)據(jù)表現(xiàn)筆者用表格的形式進(jìn)行說(shuō)明：

計(jì)算公式：土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)增值額=轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)取得的收入-扣除項(xiàng)目金額

1.土地增值稅案例

保利地產(chǎn)集團(tuán)2018年3月出售一棟辦公樓，銷售總收入為12800萬(wàn)元。根據(jù)這樣的售價(jià)，我們需要對(duì)可扣除的花銷進(jìn)行整理記錄然后計(jì)算出該項(xiàng)目的真實(shí)成本。其中的花銷包括，購(gòu)買地皮時(shí)的費(fèi)用2000萬(wàn)元;各種裝飾材料的費(fèi)用4000;能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出300萬(wàn)元，其中加罰的利息為54萬(wàn)元;售賣過(guò)程中支付的相關(guān)的稅費(fèi)為410萬(wàn)元。

分析（單位：萬(wàn)元）：

①拿地時(shí)，為了獲得這塊地皮的開發(fā)權(quán)利需要花費(fèi)2000。

②在項(xiàng)目的施工過(guò)程中，需要花費(fèi)的開銷是4000。

③當(dāng)熟知利息是多少時(shí)，開發(fā)費(fèi)用可扣除，扣除公式為：利息+[（1）+（2）]×5%，依靠上述信息可以計(jì)算出建房時(shí)可抵扣的金額為：

300-54+（2000+4000）×5%=546

④銷售時(shí)，與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)相關(guān)的稅金410。

⑤從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可銷售加計(jì)扣除20%的收稅優(yōu)惠政策：（2000+4000）×20%=1200

⑥允許扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)

=2000+4000+546+410+1200=8156。

⑦增值額=12800-8156=4644。

⑧增值率=4644÷8156×100%=56.94%。由上表可得知，增值率在50%～100%之間，所以適用的稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%。

⑨應(yīng)納稅額=4644×40%-8156×5%=1449.8。

會(huì)計(jì)處理：

①轉(zhuǎn)讓取得收入時(shí)：

借：稅金及附加? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1449.8

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅? ? ?1449.8

②實(shí)際繳納時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅? ? ?1449.8

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1449.8

2.增值稅案例

①案例公司在售賣建造好完工的房屋項(xiàng)目時(shí)取得收入39100萬(wàn)元，開具增值稅專用發(fā)票，取得該項(xiàng)目所支付的土地款為40000萬(wàn)元，當(dāng)期可以抵扣的地價(jià)款為28000。

分析（單位：萬(wàn)元）：因?yàn)楸＠禺a(chǎn)屬于一般納稅人，適用于一般納稅方法，適用稅率9%，拿地時(shí)所支付的地價(jià)可以抵扣。

銷售額=（39100-28000）÷（1+9%）=10183.49

銷項(xiàng)稅額=10183.49×9%=916.51

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 39100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 38183.49

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ? ? 916.51

②采取預(yù)收款方式銷售房屋，收到預(yù)收賬款3330萬(wàn)元。

分析（萬(wàn)元）：本案例的應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率）×3%，一般納稅人適用10%稅率。

預(yù)繳增值稅額=3300÷（1+9%）×3%=90.82

會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅? ? ? 90.82

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 90.82

四、保利地產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）充分理解國(guó)家稅收政策變化并及時(shí)更新

國(guó)家稅收政策根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場(chǎng)行情不斷調(diào)整變化，該行業(yè)的公司應(yīng)該著眼于國(guó)家稅費(fèi)計(jì)算的各種規(guī)定，根據(jù)這些規(guī)定的改變對(duì)自身做出改革，吸收外界的新生力量，不斷發(fā)展自身。隨著企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化，選擇恰當(dāng)?shù)亩愂照唛_展稅務(wù)工作。當(dāng)然，進(jìn)行稅務(wù)籌劃前要全面了解政策的適用條件，對(duì)應(yīng)使用于企業(yè)稅務(wù)工作中，做到企業(yè)稅負(fù)降低額最大化。

（二）優(yōu)化增值稅計(jì)征方式的納稅籌劃

為了增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，公司應(yīng)采取新的建筑售賣方式，比如通過(guò)精裝修的形式銷售房屋，需要繳納的稅費(fèi)數(shù)額是用銷量的稅費(fèi)減去原材料的稅費(fèi)，根據(jù)這樣的方式，公司可以盡可能的增加自己銷量的稅費(fèi)，減少自己原材料的稅費(fèi)來(lái)增加自己的收益。公司還應(yīng)對(duì)建成房屋內(nèi)部的裝飾下功夫，大批量的購(gòu)買裝飾品可以減少成本，同時(shí)可以增加售賣的價(jià)格?？偨Y(jié)來(lái)看，當(dāng)今房屋建造使用需要消費(fèi)升級(jí)的國(guó)家戰(zhàn)略導(dǎo)向，從客戶與社區(qū)需求出發(fā)，形成精品服務(wù)體系，為人民生活提供一站式綜合解決方案。

（三）優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)金流管理

首先，集團(tuán)財(cái)務(wù)部應(yīng)該建立一套完整的應(yīng)收體系。資產(chǎn)規(guī)模大、組織分散、地域復(fù)雜、結(jié)算資金數(shù)目巨大是集團(tuán)業(yè)務(wù)往來(lái)的顯著特點(diǎn)。所以一定產(chǎn)生不可避免的失誤。盡管增值稅屬于價(jià)外稅，但應(yīng)收賬款總金額里包括應(yīng)收的增值稅，增值稅根據(jù)集團(tuán)的收入為基準(zhǔn)而確認(rèn)的，一旦收入確認(rèn)，無(wú)論工程款收到?jīng)]有，項(xiàng)目已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)，很可能造成集團(tuán)資金提前外流的局面，即日后資金周轉(zhuǎn)存在一定困難。所以集團(tuán)應(yīng)該格外小心應(yīng)收賬款存在的問(wèn)題，針對(duì)應(yīng)收賬款里長(zhǎng)期掛賬的明細(xì)科目，進(jìn)行催收仍無(wú)法收回的賬款，盡量借助法律平追回。此外，集團(tuán)應(yīng)該強(qiáng)化資金安全規(guī)范。

然后，加強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)服資金使用的監(jiān)管以及強(qiáng)化資金的統(tǒng)一管理。保利地產(chǎn)作為一個(gè)優(yōu)秀的集團(tuán)企業(yè)，不可避免的會(huì)出現(xiàn)資金分散不集中以及資金使用率不高的問(wèn)題，資金的分散導(dǎo)致資金利潤(rùn)率不高。首先，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)借款和擔(dān)保業(yè)務(wù)的管理，應(yīng)根據(jù)月度經(jīng)濟(jì)分析會(huì)下達(dá)的經(jīng)營(yíng)指標(biāo)編寫資金計(jì)劃，必須嚴(yán)格制定專門部門對(duì)資金實(shí)行統(tǒng)一管理，對(duì)于單位內(nèi)員工的請(qǐng)款必須填寫用款申請(qǐng)，也就是嚴(yán)苛的用款審批，必須經(jīng)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人簽字和財(cái)務(wù)部門長(zhǎng)簽字確認(rèn)，然后按照各工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)用款計(jì)劃和申請(qǐng)指令來(lái)劃分支付，嚴(yán)格明確資金使用的目的金額，每個(gè)工程的項(xiàng)目部只有權(quán)管理一些日常零星支出賬戶。最后由財(cái)務(wù)組人員編寫資金使用和結(jié)余分析表，嚴(yán)格把控資金的集中度，可使由于資金管理分散而降低資金使用效率的問(wèn)題得到有效緩解，并能減輕資金周轉(zhuǎn)不暢的現(xiàn)象。

（作者單位：武昌工學(xué)院）