區(qū)塊鏈技術(shù)對傳統(tǒng)審計的影響

黎秀蓉 高加琪 曹聰聰

【摘 要】 文章介紹了區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和研究現(xiàn)狀，針對傳統(tǒng)審計存在的問題，分析了區(qū)塊鏈在提高審計效率、降低審計風(fēng)險、優(yōu)化審計業(yè)務(wù)流程等方面對審計的影響。提出了幾點(diǎn)改進(jìn)意見：政府要加大支持力度;推進(jìn)監(jiān)管機(jī)制和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的建立實施;鼓勵組建行業(yè)聯(lián)盟及加強(qiáng)政產(chǎn)學(xué)研深度合作。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈技術(shù);傳統(tǒng)審計;去中心化;意見

一、引言

1、文獻(xiàn)綜述

（1）區(qū)塊鏈。區(qū)塊鏈的概念最早誕于中本聰（Satoshi Nakamoto）于2008年發(fā)表的《比特幣：一種點(diǎn)對點(diǎn)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》一文。[1]區(qū)塊鏈雖是比特幣底層技術(shù)之一，卻日益受到關(guān)注，國內(nèi)外許多學(xué)者對其進(jìn)行了研究。

在本質(zhì)及特征方面，W·Reijers等學(xué)者（2016）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)可以作為一種“記敘性技術(shù)”而存在。[2]贠慶峰（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)具有不可逆性性、匿名性、去中心化及公開透明性。[3]在原理方面，鄧悅（2018）指出區(qū)塊鏈技術(shù)是利用P2P網(wǎng)絡(luò)設(shè)計共識算法，讓交易雙方直接建立信任關(guān)系，將交易信息廣播到全網(wǎng)并進(jìn)行身份驗證，通過驗證的信息才可以計入賬簿。[4]在應(yīng)用及現(xiàn)存問題方面，黃永剛（2016）對基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子健康檔案安全建設(shè)進(jìn)行了研究。[5]鄧悅（2018）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)目前面臨著算力問題、安全問題、新技術(shù)融合問題及監(jiān)管問題。

（2）區(qū)塊鏈技術(shù)與審計。陳芳（2017）對基于區(qū)塊鏈的財務(wù)審計進(jìn)行了探析，構(gòu)建區(qū)塊鏈財務(wù)審計應(yīng)用框架，并闡述區(qū)塊鏈在財務(wù)審計方面的應(yīng)用優(yōu)勢。[6]楊明、鄭晨光（2018）分析了大數(shù)據(jù)時代政府治理和審計存在的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，并提出“區(qū)塊鏈+互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”重塑政府治理與審計模式。[7]王之順（2018）主要是對區(qū)塊鏈審計應(yīng)用進(jìn)行了闡述，其創(chuàng)新點(diǎn)在于區(qū)塊鏈理論與審計例釋的結(jié)合，有助于很好的理解區(qū)塊鏈技術(shù)的原理。[8]

2、本文研究內(nèi)容

區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展及其具有的優(yōu)勢對傳統(tǒng)審計提出了挑戰(zhàn)，審計環(huán)境的發(fā)展變化及其本身存在的缺陷都可以隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用而得到很大改善。因此，研究區(qū)塊鏈技術(shù)及其對傳統(tǒng)審計的影響是很有必要的。本文首先對區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行簡單闡述，然后分析傳統(tǒng)審計在區(qū)塊鏈大背景下存在的問題，在此基礎(chǔ)之上，進(jìn)一步分析區(qū)塊鏈對審計有著怎樣的影響，最后給出建議。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)涵義

1、區(qū)塊鏈技術(shù)的概念

2016年工信部指導(dǎo)發(fā)布的《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》將區(qū)塊鏈釋義為：區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗證與存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點(diǎn)共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計算范式。[9]

簡單來說，區(qū)塊鏈本質(zhì)上是一種分布式數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，在區(qū)塊鏈中不存在中心，每個節(jié)點(diǎn)都具有同等的地位。當(dāng)一個節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生數(shù)據(jù)并進(jìn)行記錄時，首先需要經(jīng)過區(qū)塊鏈中其他節(jié)點(diǎn)的核驗，驗證通過后，其他節(jié)點(diǎn)會將這些數(shù)據(jù)同步復(fù)制并存儲在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的每一臺電腦上。[10]這樣，區(qū)塊鏈中的每個節(jié)點(diǎn)都可以共享該區(qū)塊鏈上完成的所有交易記錄。

2、區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)

（1）去中心化。這是區(qū)塊鏈技術(shù)最為顯著和本質(zhì)的一個特征。在區(qū)塊鏈中，每一個節(jié)點(diǎn)的地位和權(quán)責(zé)都是同等重要的，且整個區(qū)塊的工作都是需要所有節(jié)點(diǎn)共同參與和創(chuàng)造的，也就是說每個節(jié)點(diǎn)是同級的，不需要中心站的管理，不依賴第三方站的支持，區(qū)塊鏈中的每個節(jié)點(diǎn)可以自我校驗數(shù)據(jù)信息以及傳輸和更新管理，明顯的自治化和升級化。

（2）不易篡改。當(dāng)區(qū)塊鏈中某一個節(jié)點(diǎn)需要存儲數(shù)據(jù)時，首先要通過系統(tǒng)中其他節(jié)點(diǎn)的驗證，通過驗證的數(shù)據(jù)信息自動會被系統(tǒng)保存并儲存，且這個流程沒有被篡改的可能性。只有同時控制住系統(tǒng)中超過一半的節(jié)點(diǎn)，單個節(jié)點(diǎn)才能對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行修改，且即便進(jìn)行修改也是會留下痕跡的。區(qū)塊鏈具有不易篡改的特質(zhì)。

（3）公開透明。區(qū)塊鏈中各個節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行數(shù)據(jù)交易和數(shù)據(jù)更新時，除了交易方的私有信息被保密，經(jīng)過驗證后的數(shù)據(jù)信息將會同步更新到系統(tǒng)中所有節(jié)點(diǎn)上，系統(tǒng)中的每一個節(jié)點(diǎn)都能獲得完整的數(shù)據(jù)信息，審查、追溯和還原所發(fā)生的數(shù)據(jù)交易信息也是每個節(jié)點(diǎn)的權(quán)力，這完全展示了區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性特征。

（4）自治性。區(qū)塊鏈的運(yùn)行基于一致的協(xié)議和規(guī)范，使得區(qū)塊鏈中的所有節(jié)點(diǎn)在交換、記錄和更新數(shù)據(jù)時都是在相互信任的環(huán)境下進(jìn)行的，而無需第三方中介機(jī)構(gòu)參與信用保證，因此區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每個節(jié)點(diǎn)都可以對自身的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行自我查詢與瀏覽。

（5）匿名性。區(qū)塊鏈技術(shù)是基于固定算法在各個節(jié)點(diǎn)運(yùn)行的，這一特點(diǎn)就無形給各個節(jié)點(diǎn)之間的交易提供了一個相對安全以及彼此可以信任的環(huán)境，所以在數(shù)據(jù)交互過程中只需要交易雙方共同遵守事先約定好的協(xié)議就可，而不需要進(jìn)行身份驗證。

三、針對區(qū)塊鏈傳統(tǒng)審計存在的問題

我國目前的審計以傳統(tǒng)現(xiàn)場審計為主，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行實時審計也發(fā)展得很快，這兩種審計模式有著各自的適用性和優(yōu)點(diǎn)，但同時也存在各自的弊端。

1、傳統(tǒng)現(xiàn)場審計

傳統(tǒng)現(xiàn)場審計主要是以審計人員進(jìn)駐被審計單位的方式對被審計單位的經(jīng)營活動進(jìn)行現(xiàn)場審查，包括核查被審計單位的現(xiàn)金實物、有價證券及資產(chǎn)情況等。其審計方式存在一些弊端：

（1）時間滯后性。傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計本質(zhì)是事后審計，會造成時間上的滯后性。滯后性的存在可能會導(dǎo)致企業(yè)存在非法修飾或者篡改財務(wù)報表的可能性，由此產(chǎn)生會計信息失真及舞弊的風(fēng)險。傳統(tǒng)審計時間上的滯后性也會導(dǎo)致監(jiān)管部門監(jiān)管的滯后性，可能會造成嚴(yán)重后果。

（2）審計工作效率低。傳統(tǒng)現(xiàn)場審計主要是通過審計人員來執(zhí)行系列的審計流程，即以人為主導(dǎo)的方式，因此在審計過程中可能會存在諸多不確定性因素，如審計資源分配是否合理、審計人員自身的道德問題以及人員溝通不順暢等，這些在工作中難免產(chǎn)生的實際因素都會是最后審計工作效率低的致因。

（3）審計覆蓋范圍具有局限性。審計抽樣普遍運(yùn)用在傳統(tǒng)審計中，但其只能評估整體交易數(shù)據(jù)的真實性，并不能做到對經(jīng)濟(jì)交易中的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行核查。這種審計模式由于不能全面覆蓋交易數(shù)據(jù)，可能會遺漏審計線索，從而導(dǎo)致審計的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能、經(jīng)濟(jì)評價職能、經(jīng)濟(jì)鑒證職能的缺失。

（3）審計成本。傳統(tǒng)現(xiàn)場審計由于審計程序比較多，需要花費(fèi)一定的時間，導(dǎo)致時間成本較高。審計人員進(jìn)駐被審計單位也會產(chǎn)生額外的成本，包括審計人員的薪資、辦公費(fèi)用等，如果是異地審計還包括差旅費(fèi)，這些都會產(chǎn)生較高的審計成本。

2、實時審計

實時審計主要是指審計主體采用信息技術(shù)支持的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)實時地對審計對象進(jìn)行監(jiān)察，實時審計主要存在以下弊端：

（1）數(shù)據(jù)獲取易缺失。實時審計在目前的工作流程中，審計工作人員獲得審計對象的數(shù)據(jù)資料時都是通過先拷貝被審計單位的經(jīng)營活動信息和相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)后再對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行一些預(yù)處理，但數(shù)據(jù)缺失、丟失或損壞的現(xiàn)象在這一過程中也是時有發(fā)生不可避免的。

（2）電子數(shù)據(jù)易篡改且無篡改痕跡。實時審計的對象都是電子數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的紙質(zhì)資料如果進(jìn)行非法修改，自然會留下痕跡，但是電子的審計數(shù)據(jù)資料相比較而言更易被篡改且難以留下痕跡，且電子數(shù)據(jù)的真實性對審計工作人員來講也更加難分辨，從而會導(dǎo)致會計信息失真的審計風(fēng)險。

（3）數(shù)據(jù)安全性低。實時審計的審計對象是電子數(shù)據(jù)，這就需要被審計單位擁有自己的數(shù)據(jù)庫，而一個企業(yè)的經(jīng)營活動信息數(shù)據(jù)和財務(wù)信息數(shù)據(jù)無疑是其最機(jī)密和重要的核心，所以這個數(shù)據(jù)庫的安全性能直接影響整個企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，一旦數(shù)據(jù)庫受到非法侵入，數(shù)據(jù)泄露所帶來的后果直接影響企業(yè)的后續(xù)立足和生存。

四、區(qū)塊鏈對審計的影響

審計行業(yè)的獨(dú)立性和公正性的提高需要從審計模式和創(chuàng)新信息技術(shù)兩方面著手。區(qū)塊鏈技術(shù)憑其獨(dú)有的特性如去中心化、公開透明、不易篡改等引起了審計行業(yè)的關(guān)注，其有助于推動審計行業(yè)的發(fā)展。

1、對審計業(yè)務(wù)流程的影響

傳統(tǒng)的審計工作主要表現(xiàn)為事后審計，區(qū)塊鏈技術(shù)由于其數(shù)據(jù)的完整性和不可篡改性，有助于審計工作實現(xiàn)事前和事中審計的轉(zhuǎn)變。這里的事前審計是指將在構(gòu)建會計信息系統(tǒng)時，考慮控制與審計的整合，以整合控制與審計的會計信息系統(tǒng)邏輯建模模型（REACA擴(kuò)展模型）構(gòu)建信息系統(tǒng)，提升會計信息透明度，增強(qiáng)審計能力，將審計的時點(diǎn)提升至系統(tǒng)分析階段，以實現(xiàn)前瞻性審計功能。[11]

2、對審計行業(yè)結(jié)構(gòu)的影響

在傳統(tǒng)審計中，被審計單位為證明企業(yè)交易數(shù)據(jù)的可靠性，通常都是通過委托第三方專業(yè)審計機(jī)構(gòu)去對本單位的經(jīng)營活動信息和財務(wù)信息進(jìn)行審查，評估其真實性和合法性。區(qū)塊鏈中每個節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)信息都是驗證過其自身真實性的，這樣的工作原理使企業(yè)完全有可能實現(xiàn)“自審計”，不再必須通過第三方審計機(jī)構(gòu)的審查，這對于企業(yè)可以提高其內(nèi)部控制管理。

3、對審計從業(yè)者能力要求的影響

在當(dāng)今信息高速發(fā)展時代，未來審計對象必會朝電子數(shù)據(jù)過渡，這就要求未來審計從業(yè)者除了要熟練基本的審計流程外，更要熟練應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)。同時，在大數(shù)據(jù)、人工智能熱潮下，審計實際工作中那些重復(fù)性、機(jī)械性的工作終會被機(jī)器取代，審計從業(yè)者的綜合學(xué)習(xí)能力就顯得尤為重要。

4、對審計效率及成本的影響

傳統(tǒng)審計由于其審計程序多、審計量較大及其他潛在問題，使得審計工作耗時久、工作效率低下。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，對系統(tǒng)內(nèi)所有節(jié)點(diǎn)上的數(shù)據(jù)的可靠性提供保證，審計人員不再需要對審計資料及數(shù)據(jù)的真實性進(jìn)行驗證，會節(jié)省時間成本并提高審計效率。傳統(tǒng)審計的主要工作方式即審計人員進(jìn)駐，這需要消耗大量的人力、物力和財力，而區(qū)塊鏈技術(shù)由于其數(shù)據(jù)共享、不可逆性和時間戳功能等特點(diǎn)，使得區(qū)塊鏈中的各利益相關(guān)者都可以通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)實時追蹤公司所有的交易數(shù)據(jù)，從而在審計結(jié)論正確性和審計工作高效性方面都得到保證。

5、對內(nèi)部控制的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)在審計工作中的應(yīng)用肯定會引致工作效率和質(zhì)量的提升，但與此同時仍存在計算機(jī)審計的風(fēng)險。在區(qū)塊鏈審計中，仍然需要傳統(tǒng)內(nèi)部控制，只不過控制的內(nèi)容轉(zhuǎn)變成了計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)的安全維護(hù)、相關(guān)操作人員崗位分工及監(jiān)管問題，控制的評估方法變成工作過程中利用視頻等監(jiān)控設(shè)備進(jìn)行實時監(jiān)察。

五、結(jié)論和建議

區(qū)塊鏈技術(shù)越來越受到人們的重視和關(guān)注，在信息高速發(fā)展的時代，區(qū)塊鏈技術(shù)會越來越成熟并被運(yùn)用到各個領(lǐng)域中去。對于傳統(tǒng)審計而言，將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用到審計中來，可以彌補(bǔ)很多傳統(tǒng)審計的弊端。但不可否認(rèn)的是每一項新的技術(shù)從開發(fā)到成熟再到應(yīng)用都需要一個不斷完善的過程，需要各方的不斷努力，區(qū)塊鏈技術(shù)也不例外。

目前區(qū)塊鏈技術(shù)還面臨許多挑戰(zhàn)，包括算力問題、安全問題、新技術(shù)的融合問題以及監(jiān)管問題等等。為了進(jìn)一步完善區(qū)塊鏈技術(shù)，還需要在以下方面做出努力：

1、政府加大支持力度

政府應(yīng)該繼續(xù)發(fā)揮作用，鼓勵和推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)方面的研究，出臺相關(guān)政策，推進(jìn)區(qū)塊鏈相應(yīng)技術(shù)的完善和成熟，解決區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用中的問題，與世界先進(jìn)前沿接軌，進(jìn)一步完善區(qū)塊鏈技術(shù)。

2、推進(jìn)監(jiān)管機(jī)制和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的建立實施

隨著區(qū)塊鏈的不斷發(fā)展和應(yīng)用，審計模式、內(nèi)容等發(fā)生轉(zhuǎn)變，現(xiàn)行的信用機(jī)制也將發(fā)生變革，而相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、法律和制度的建立可能會存在滯后性，從而使得基于區(qū)塊鏈技術(shù)的各種經(jīng)濟(jì)事項會露天在法律制度天網(wǎng)外，從而增加相關(guān)市場經(jīng)濟(jì)主體所面臨和承擔(dān)的風(fēng)險。在這樣的情況下，需要政府主體從立足全局建設(shè)頂層，加緊出臺相關(guān)政策和健全法律法規(guī)和監(jiān)管體系，以及劃分各級機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)權(quán)益和監(jiān)督管理責(zé)任;在制定法律法規(guī)個技術(shù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的同時，也要注重監(jiān)管方式的創(chuàng)新。

3、鼓勵組建行業(yè)聯(lián)盟及加強(qiáng)政產(chǎn)學(xué)研深度合作

區(qū)塊鏈技術(shù)的深入研究及推進(jìn)，需要各個相關(guān)方的共同努力。在促進(jìn)我國區(qū)塊鏈技術(shù)的深入研究和發(fā)展方面，建議參考國外的一些成熟經(jīng)驗，在專門的監(jiān)管部門牽引下，政府主體、金融行業(yè)可以和科研機(jī)構(gòu)、高校方深入合作，在政產(chǎn)學(xué)研上更進(jìn)一步。[12]做好技術(shù)和人才儲備。同時也應(yīng)鼓勵行業(yè)聯(lián)盟的組建，優(yōu)化配置資源，避免研究資源浪費(fèi)、效率低下的問題。開展不同領(lǐng)域內(nèi)研究和運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)的合作交流，有助于形成統(tǒng)一的區(qū)塊鏈應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，同時也可以減少溝通成本，集中優(yōu)勢資源和力量突破技術(shù)熱點(diǎn)和難點(diǎn)，共同推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)的研究和應(yīng)用。

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【作者簡介】

黎秀蓉（1968.1—）女，陜西西安人，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：土地資源管理.

高加琪（1996.9—）女，陜西漢中人，財務(wù)審計與風(fēng)險管理專業(yè)碩士在讀.

曹聰聰（1993.9—）女，山西臨汾人，財務(wù)審計與風(fēng)險管理專業(yè)碩士.