國家治理視域下我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷與演進(jìn)邏輯

尹 啟 華

(1.東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京 211189；2.嘉興學(xué)院 商學(xué)院，浙江 嘉興 314001)

政府會(huì)計(jì)改革不僅僅包含技術(shù)性變革，深入理解該項(xiàng)改革背后的會(huì)計(jì)制度邏輯和演進(jìn)規(guī)律比政府會(huì)計(jì)規(guī)則的技術(shù)性變革本身可能顯得更為重要。這是由于國家治理體系不能單純以某種方式被理解為治理術(shù)[1]。從歷史的維度縱向剖析我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷歷程，對(duì)于我國當(dāng)前正在進(jìn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革具有重要現(xiàn)實(shí)意義。從國家治理的內(nèi)涵來看，它是運(yùn)用國家制度體系管理社會(huì)各方面事務(wù)的過程[2]，而政府會(huì)計(jì)制度是國家治理體系中重要的治理子系統(tǒng)。因此，從工具理性的角度來看，設(shè)計(jì)良好的政府會(huì)計(jì)制度安排和優(yōu)化會(huì)計(jì)制度環(huán)境去實(shí)現(xiàn)國家治理功能就顯得尤為重要。在我國政府會(huì)計(jì)制度變遷的歷程中，國家治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行了深度的內(nèi)部調(diào)整與變革，這意味著政府會(huì)計(jì)改革旨在實(shí)現(xiàn)國家治理的功能與績效。當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革正步入深水區(qū)，必須從提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度去重新認(rèn)識(shí)政府會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)性作用，以增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度在復(fù)雜條件下有效回應(yīng)社會(huì)治理需求的功能。鑒于此，從國家治理的視域，重新審視政府會(huì)計(jì)制度背后的邏輯與演進(jìn)規(guī)律，可以更好地理解當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革在國家治理結(jié)構(gòu)嬗變中的重要價(jià)值。

一 政府會(huì)計(jì)制度研究文獻(xiàn)回顧

國內(nèi)學(xué)者對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度的較為系統(tǒng)性研究大致產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，這可能源于當(dāng)時(shí)國家頒布“三制一則”①而引起了學(xué)術(shù)界的極大關(guān)注。事實(shí)上，這是繼1993年企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革之后我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的又一次重要變革[3]。到21世紀(jì)初期，我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的目標(biāo)仍然與構(gòu)筑社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制背景下的財(cái)政管理目標(biāo)相適應(yīng)。然而，預(yù)算會(huì)計(jì)還只是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段[4]。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制向縱深方向發(fā)展，當(dāng)時(shí)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已經(jīng)逐步暴露出一些問題。劉光忠結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革的國際經(jīng)驗(yàn)，提出了改進(jìn)我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度和構(gòu)建政府會(huì)計(jì)核算制度的具體設(shè)想[5]。隨后，陸建橋也系統(tǒng)分析了當(dāng)時(shí)政府會(huì)計(jì)信息的需求和預(yù)算會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)實(shí)性問題,提出應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革為切入點(diǎn)，為我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)做好理論準(zhǔn)備[6]。

由于2008年世界金融危機(jī)全面爆發(fā)對(duì)于中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后續(xù)影響，肖鵬從防控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)視角剖析了我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度的缺陷,從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇、政府負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量、政府負(fù)債會(huì)計(jì)科目改革、政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露四個(gè)方面提出了具體建議[7]。從預(yù)算制度改革的內(nèi)容來看，張玲和凌嵐認(rèn)為預(yù)算制度改革涉及政府法律法規(guī)體系建設(shè)、預(yù)算公開內(nèi)容和手段、預(yù)算監(jiān)督體系等[8]。新《預(yù)算法》從法律上明確規(guī)定了預(yù)算公開的重要地位，但預(yù)算公開在實(shí)際執(zhí)行中仍不到位[9]。陳珍紅和周守華認(rèn)為我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了基于客體認(rèn)識(shí)的工具理性完善與基于主體意識(shí)的價(jià)值理性完善兩個(gè)階段的制度變遷[10]。近年來，我國政府會(huì)計(jì)制度數(shù)量與質(zhì)量的非均衡狀態(tài)制約了政府會(huì)計(jì)職能和財(cái)政資源配置效率的實(shí)現(xiàn)[11]。為了厘清會(huì)計(jì)制度變遷內(nèi)在動(dòng)力的影響因素，學(xué)者們分別從倫理價(jià)值向度[12]、產(chǎn)權(quán)角度[13]和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角[14]分析了我國政府會(huì)計(jì)制度變遷的推動(dòng)力量。另外，李建發(fā)和張國清從政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與報(bào)告模式、政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系等維度，研究構(gòu)建國家治理導(dǎo)向的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度[15]。從會(huì)計(jì)制度變遷的經(jīng)濟(jì)后果來看，孫琳和方愛麗依據(jù)現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)的擴(kuò)展職能，探究了政府會(huì)計(jì)制度改革影響政府績效的途徑[16]。

國外學(xué)者主要關(guān)注歐美政府會(huì)計(jì)制度及其跨國比較研究，研究的視角較為豐富。譬如，Peter從政治學(xué)角度分析了丹麥中央政府會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用，研究發(fā)現(xiàn)集中管理會(huì)計(jì)制度對(duì)于自治與控制之間的平衡會(huì)產(chǎn)生影響[17]。Lüder從法治角度分析了德國改革政府會(huì)計(jì)制度的必要性，闡述了政府會(huì)計(jì)現(xiàn)有法律框架的層次結(jié)構(gòu)和預(yù)算法的原則性規(guī)定等[18]。實(shí)際上，政府會(huì)計(jì)制度及其信息披露規(guī)則在國家治理中發(fā)揮著制度引領(lǐng)作用。Stephen以美國大城市財(cái)務(wù)披露政策為研究主題，研究表明，美國政府傾向于采用政府會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度，以此作為核算和報(bào)告城市財(cái)務(wù)記錄的依據(jù)[19]。在政府會(huì)計(jì)制度的跨國比較研究方面，Bourmistrov通過挪威與俄羅斯的比較研究，討論了會(huì)計(jì)與民主治理之間的相互關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未反映民主和民主治理[20]。然而，可靠的判斷和跨國比較需要國家會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)，以及一定程度的政府會(huì)計(jì)跨國標(biāo)準(zhǔn)化[21]。

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度的研究取得了重大進(jìn)展，國外側(cè)重于會(huì)計(jì)制度政治后果與跨國比較的文獻(xiàn)相對(duì)較多，國內(nèi)關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)制度變遷的動(dòng)力機(jī)制研究、政府會(huì)計(jì)制度變遷的影響因素及經(jīng)濟(jì)后果研究的文獻(xiàn)也較為豐富。但在當(dāng)前供給側(cè)改革和國家治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的背景下，如何基于國家治理的有效性來系統(tǒng)梳理我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷邏輯，為我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革提供制度供給的依據(jù)，從而快速推進(jìn)我國國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，這可能是當(dāng)前理論界必須要解決的現(xiàn)實(shí)性難題。

二 國家治理的有效性與政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型：理論詮釋

(一)國家治理的有效性：一個(gè)初步的分析框架

俞可平認(rèn)為，衡量國家治理的現(xiàn)代化至少具備五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調(diào)性[22]，因此，可依據(jù)這五個(gè)維度組成的模型為基礎(chǔ)構(gòu)建國家治理有效性的分析框架(見圖1)。從制度化與規(guī)范化角度來看，國家治理結(jié)構(gòu)有效運(yùn)轉(zhuǎn)必須首先構(gòu)筑通暢的制度體系和制度安排，堅(jiān)定不移地推進(jìn)國家治理體系的全面制度化與規(guī)范化。從民主化的角度來看，國家治理應(yīng)以體現(xiàn)人民的意志和主體地位為宗旨，從根本上保障人民當(dāng)家做主的權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)國家治理“善治”的目標(biāo)[23]。從法治化的角度來看，國家治理只有在法治化軌道上運(yùn)行才能保障利益相關(guān)者的利益得以根本實(shí)現(xiàn)，因此，立法環(huán)節(jié)應(yīng)將國家治理各個(gè)主體的行為規(guī)范納入到國家法律框架體系之內(nèi)，以維護(hù)社會(huì)公共秩序和規(guī)范國家權(quán)力的運(yùn)行。從治理效率的角度來看，國家治理制度體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)應(yīng)以提高效率為前提，通過適當(dāng)?shù)闹贫燃?lì)效應(yīng)調(diào)動(dòng)多元化主體的內(nèi)在潛能與活力。從協(xié)調(diào)性角度來看，通過政府之間、公私之間、部門之間的協(xié)作制度體系和有效溝通渠道來消除和化解矛盾，在互動(dòng)協(xié)作中謀求整體利益最大化。因此，國家治理的有效性可從以上五個(gè)維度進(jìn)行評(píng)估，但這種有效性可從制度結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化和制度創(chuàng)新能力提升方面切入。這是由于制度衍生出的“軟實(shí)力”對(duì)于國家治理“善治”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重要影響，也在一定意義上決定著國家治理的成敗。

圖1.國家治理有效性“五維度模型”分析框架圖

(二)國家治理與政府會(huì)計(jì)制度體系的重構(gòu)與耦合：新制度主義分析范式

如前所述，國家治理現(xiàn)代化的顯著特征之一是治理方式的制度化與規(guī)范化，而國家治理相關(guān)主體通過會(huì)計(jì)制度體系的規(guī)范化，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的生成與披露作出具體規(guī)制。而我國政府會(huì)計(jì)制度體系是通過會(huì)計(jì)法律法規(guī)、部門規(guī)章、政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度等制度規(guī)范組成，可見會(huì)計(jì)制度在國家治理體系中扮演著重要的角色。從國際史的維度來看，在行為主義思潮興盛時(shí)期，制度曾被排斥于主流政治學(xué)和社會(huì)學(xué)的研究范疇以外，直至20世紀(jì)70年代，道格拉斯·諾斯等人倡導(dǎo)引入制度因素分析現(xiàn)實(shí)問題，制度分析方法才得以被倚重，因此新制度主義分析范式是建立在對(duì)行為主義的批判基礎(chǔ)之上確立的。從該范式的核心內(nèi)容來看，圍繞“制度”和“制度變遷”展開分析和研究，可以深度解剖組織遭受制度影響的決策過程和行動(dòng)者的權(quán)力分配狀態(tài)。

根據(jù)新制度主義分析范式的觀點(diǎn)，原有制度可以被效率更高的制度取代，因此，政府會(huì)計(jì)制度體系可基于國家治理有效性目標(biāo)的調(diào)整而動(dòng)態(tài)變化。進(jìn)一步地講，該分析范式中的歷史制度主義流派是以制度為核心來考察歷史，并強(qiáng)調(diào)過去的制度對(duì)于現(xiàn)在具有后續(xù)影響。鑒于此，可通過系統(tǒng)梳理政府會(huì)計(jì)制度的歷史變遷過程，來探究其發(fā)揮國家治理功能的內(nèi)在邏輯?；谝陨戏治?，通過新制度主義的分析范式，并以制度為中心的歷史發(fā)展觀來對(duì)國家治理與政府會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行重構(gòu)與耦合，可以深入解剖政府會(huì)計(jì)制度變遷和會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型背后的現(xiàn)實(shí)邏輯性。

(三)政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型的階段劃分與特征

依據(jù)政府會(huì)計(jì)規(guī)則在不同歷史階段的國家治理異質(zhì)性特征，將1949年以來我國政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)型大致劃分為四個(gè)階段。

第一階段(1949-1977年)是以“集中管控”為特征的會(huì)計(jì)制度供給階段。自建國以后，我國政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范在相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)處于建構(gòu)狀態(tài)，制度建設(shè)趨于碎片化，但通過這種制度建構(gòu)使得政府預(yù)算程序從無序走向了有序。

第二階段(1978-1993年)是以預(yù)算管理體制改革為切入點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度適應(yīng)性變革階段。改革開放以后，政府以預(yù)算管理體制改革為重要抓手，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一系列變革與創(chuàng)新。盡管“補(bǔ)丁式”會(huì)計(jì)制度對(duì)于解決政府預(yù)算難題起到了重要作用，但具有針對(duì)性的法律規(guī)范的缺失使得我國政府會(huì)計(jì)制度的轉(zhuǎn)型顯得相對(duì)緩慢。

第三階段(1994-2014年)是以預(yù)算法為主線的會(huì)計(jì)制度更迭階段。為了增進(jìn)制度供給的有效性，1994年，我國通過了第一部《預(yù)算法》，結(jié)束了長期以來預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法律規(guī)范予以確認(rèn)的局面，從法律層面強(qiáng)化了預(yù)算約束、規(guī)范了政府收支行為。但隨著預(yù)算管理環(huán)境的變遷，原《預(yù)算法》已經(jīng)無法適應(yīng)新的運(yùn)行環(huán)境，因此，《預(yù)算法》于2014年修正時(shí)在立法宗旨、調(diào)整范圍和預(yù)決算原則等方面均取得了重大突破。由此可見，1994-2014年期間，以《預(yù)算法》的實(shí)踐適應(yīng)性為主線而不斷被修改完善的過程，實(shí)際上勾勒出了我國政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型的法律基礎(chǔ)與歷史根源。

第四階段(2015年至今)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革階段，兼具突破性與漸進(jìn)式特征。其突破性創(chuàng)新的標(biāo)志性事件是2014年12月我國通過《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》(國發(fā)〔2014〕63號(hào)文件)，宣告政府會(huì)計(jì)規(guī)則實(shí)行重大變革，即其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)從“收付實(shí)現(xiàn)制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)”。以該時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為劃分界限，可以清晰地凸顯我國政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型的軌跡。而該項(xiàng)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不可能一蹴而就，需要一個(gè)較長的適應(yīng)時(shí)期，因而又具有漸進(jìn)式特征。

三 我國政府會(huì)計(jì)制度變遷中的多重邏輯及其治理實(shí)踐

我國政府會(huì)計(jì)制度變遷中蘊(yùn)含著“多重制度邏輯”，包括制度供給的行動(dòng)邏輯、制度供給的效力邏輯和制度功能的實(shí)現(xiàn)邏輯等。具體而言，制度供給的行動(dòng)邏輯表征為政府會(huì)計(jì)制度的決策過程是“自上而下”、“自下而上”抑或兩者有機(jī)結(jié)合，制度供給的效力邏輯表征為是否上升為法律層面的規(guī)制，而制度功能的實(shí)現(xiàn)邏輯表征為單純強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)功能抑或兼具財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。根據(jù)上述我國政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)型的階段性劃分標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合其多重制度邏輯的相互作用，以下著重分析驅(qū)動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度變遷與演進(jìn)的過程及其治理實(shí)踐。

(一)以集中管控為特征的會(huì)計(jì)制度供給：無序趨于有序(1949-1977年)

1949年新中國剛剛建立，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)非常薄弱，我國中央政府高度重視預(yù)算對(duì)于國家財(cái)政發(fā)展的重要作用。但成立伊始缺乏相應(yīng)的預(yù)算制度安排，預(yù)算作為財(cái)政的核心和關(guān)鍵性治理作用無法體現(xiàn)。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算收支核算為著眼點(diǎn)并對(duì)行政事業(yè)單位的預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和控制的職能也無法發(fā)揮。我國預(yù)算會(huì)計(jì)制度正是在這樣的背景下應(yīng)運(yùn)而生，標(biāo)志性成果是1950年國家發(fā)布的《各級(jí)人民政府暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《各級(jí)人民政府暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。1951年，政務(wù)院又頒布《預(yù)算決算暫行條例》，明確了國家預(yù)算和決算的程序。正是通過對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度及預(yù)決算程序的制度化與規(guī)范化，才使得我國的預(yù)算管理邁進(jìn)了正常的運(yùn)行軌道。20世紀(jì)60年代初期，在貫徹執(zhí)行“調(diào)整、鞏固、充實(shí)、提高”八字方針的背景下，國家又頒布了《地方財(cái)政機(jī)關(guān)總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定要對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行增添和調(diào)整，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和年終結(jié)賬方法進(jìn)行改進(jìn)，同時(shí)還規(guī)定可由省、自治區(qū)、財(cái)政廳(局)按照相關(guān)制度規(guī)定作補(bǔ)充性規(guī)定。該制度不僅有利于在中央政府統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)前提下激發(fā)地方財(cái)政的積極性，亦可增進(jìn)政府治理效率和有效協(xié)調(diào)中央和地方之間的分配關(guān)系。

截止1965年，我國已經(jīng)形成了一套初具雛形的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。這套制度的特點(diǎn)是以總預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會(huì)計(jì)為補(bǔ)充，而且這套制度體系與企業(yè)會(huì)計(jì)相互區(qū)別、相互獨(dú)立。總之，預(yù)算會(huì)計(jì)制度的確立，為政府治理能力的提升提供了基礎(chǔ)性作用。然而，1966-1976年期間的“文化大革命”，使得政府會(huì)計(jì)制度的制定與執(zhí)行無法體現(xiàn)人民的意志和主體地位，已經(jīng)建立的制度規(guī)定遭到嚴(yán)重破壞，政府會(huì)計(jì)制度的“民主性”無從談起。從制度供給的行動(dòng)邏輯來看，建國以后至1977年，主要是以集中管控為特征的“自上而下”的制度供給路徑。盡管構(gòu)筑了初具雛形的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，但從提升國家治理有效性的角度來看，其制度的規(guī)范化有待加強(qiáng)，政府會(huì)計(jì)制度制定的法治化水平不高，各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在協(xié)調(diào)性亟待理順。

(二)以預(yù)算管理體制改革為切入點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度變革：路徑依賴(1978-1993年)

伴隨著中國共產(chǎn)黨十一屆三中全會(huì)的召開，我國預(yù)算管理體制改革進(jìn)入了新的歷史時(shí)期，預(yù)算會(huì)計(jì)制度變革也呈現(xiàn)出新的特征。從增強(qiáng)治理效率的角度來看，1980年將原來的“分級(jí)管理”變革為“劃分收支、分級(jí)包干”(俗稱“分灶吃飯”)，明確劃分中央與地方兩級(jí)財(cái)政收入支出范圍，并根據(jù)各地區(qū)收支情況分別確定地方政府的留成比例，這充分調(diào)動(dòng)了地方政府的積極性。為了快速適應(yīng)預(yù)算管理體制改革的需要，財(cái)政部于1983年和1988年先后兩次對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂，基本符合計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期對(duì)于會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在需求，其在制度結(jié)構(gòu)上表現(xiàn)為以總預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)、以行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)為補(bǔ)充，這種政府會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)存在著路徑依賴的特征，但對(duì)于解決當(dāng)時(shí)我國預(yù)算管理存在的問題仍然起到了重要作用。

為了協(xié)調(diào)政府間分配關(guān)系和收支關(guān)系，1991年10月，國務(wù)院頒布了《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》，明確了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理、權(quán)責(zé)結(jié)合”的原則，同時(shí)強(qiáng)調(diào)國家預(yù)算應(yīng)做到收支平衡。由于建國以來我國在預(yù)算管理方面并無相應(yīng)法律作出規(guī)制，只是于1951年和1991年先后頒布了兩個(gè)與預(yù)算管理相關(guān)的條例，這很難對(duì)我國各級(jí)政府的預(yù)算行為作出全面、系統(tǒng)和規(guī)范的管理，從而導(dǎo)致各級(jí)政府的預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、監(jiān)督和責(zé)任分配等不太清晰。鑒于此，從法治化的維度分析來看，這個(gè)時(shí)期預(yù)算管理的專門性法律缺失降低了預(yù)算管理的效率與效果?？傊?，這個(gè)歷史階段的政府會(huì)計(jì)制度變革在適應(yīng)當(dāng)時(shí)預(yù)算管理體制改革的要求下呈現(xiàn)出了異質(zhì)性特征，但仍然存在著明顯的路徑依賴特性。從制度供給的效力邏輯來看，由于缺乏專門的預(yù)算管理法律，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)制度供給的效力等級(jí)無法滿足國家治理有效性的現(xiàn)實(shí)需求。鑒于此，從法治化的層面來看，需要通過對(duì)政府預(yù)算進(jìn)行專門立法以提升其治理效能。

(三)以預(yù)算法為主線的會(huì)計(jì)制度更迭：制度的效率與有效性(1994-2014年)

預(yù)算制度是財(cái)政制度的基礎(chǔ)，以立法形式規(guī)范國家預(yù)算關(guān)系可以增進(jìn)制度的有效性。為了強(qiáng)化預(yù)算的分配和監(jiān)督職能，1995年1月1日起開始施行《預(yù)算法》，具有過渡性質(zhì)的《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》同時(shí)廢止。這意味著我國首次通過《預(yù)算法》確認(rèn)了預(yù)算收支平衡的理念，與之前的《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》有機(jī)地銜接起來。從分稅制的法律規(guī)制維度來看，《預(yù)算法》明確規(guī)定按照稅種劃分中央政府與地方政府的稅收體系和預(yù)算收入。這實(shí)際上是倡導(dǎo)中央與地方財(cái)政“自收自支、自求平衡”，分稅制克服了長期以來實(shí)施的“包干制”和“分成制”的缺陷。從審批權(quán)限規(guī)定的協(xié)調(diào)性來看，中央預(yù)算由全國人大審批，地方預(yù)算由本級(jí)人大審批，這就從根本上理順了各級(jí)預(yù)算的審批關(guān)系。從民主化的維度來看，《預(yù)算法》規(guī)定了預(yù)決算的監(jiān)督方式和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。從提升治理效率的維度來看，《預(yù)算法》通過明確預(yù)算管理的法律責(zé)任和處罰措施起到了對(duì)違反規(guī)則的威懾效果。

《預(yù)算法》為1998年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革確立了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)，改革后形成的新制度體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含通用事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行業(yè)會(huì)計(jì)制度。從會(huì)計(jì)制度的模式來看，它表現(xiàn)為制度模式和準(zhǔn)則模式，前者兼具原則性導(dǎo)向和操作性規(guī)則，后者借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度的新模式而包含會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度兩個(gè)層面。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍仍為預(yù)算內(nèi)資金，繼續(xù)沿用制度模式；行政單位的資金來源渠道為財(cái)政供給，也沿用制度模式；事業(yè)單位由于業(yè)務(wù)復(fù)雜且資金來源渠道呈現(xiàn)多元化，只能采用準(zhǔn)則模式。此次預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革將政府會(huì)計(jì)的功能定位于預(yù)算會(huì)計(jì)，將1960年代創(chuàng)造的資金“收付記賬法”改為國際通行的“借貸記賬法”，將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)由單一的“收付實(shí)現(xiàn)制”改為“雙軌制”②。同時(shí)，會(huì)計(jì)報(bào)表改革的著眼點(diǎn)由“以預(yù)算執(zhí)行為中心”改為“反映會(huì)計(jì)主體基本業(yè)務(wù)的運(yùn)行狀況和執(zhí)行結(jié)果為中心”。

從提升國家治理的民主化維度來看，保證社會(huì)公眾對(duì)于財(cái)政預(yù)算的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)是政府最基本的職責(zé)。我國中央政府和地方政府都進(jìn)行了相關(guān)的實(shí)踐與探索，在2008年起施行《政府信息公開條例》的基礎(chǔ)上，2009年財(cái)政部首次將經(jīng)全國人大批準(zhǔn)的“中央財(cái)政收入預(yù)算表”等四張中央財(cái)政預(yù)算表格向社會(huì)公開。自2010年開始，各省、自治區(qū)和直轄市向社會(huì)公開預(yù)決算報(bào)告，并構(gòu)筑了三公經(jīng)費(fèi)支出公開的制度，試圖通過社會(huì)公眾的監(jiān)督擴(kuò)大民眾民主參與的程度。事實(shí)上，為提升國家治理的有效性，財(cái)政預(yù)算公開的范圍和內(nèi)容均需要借助政府會(huì)計(jì)工具予以反映。這些實(shí)踐對(duì)于提升政府會(huì)計(jì)信息透明度和有效防治腐敗均具有重要意義。從法治化維度來看，政府預(yù)算公開通過《預(yù)算法》(2014年修正)而使其合法性得以強(qiáng)化。向社會(huì)公眾公開預(yù)算信息和向政府內(nèi)部公開本部門秘密實(shí)際上是通過內(nèi)外部約束機(jī)制監(jiān)督政府的運(yùn)作，因此修改《預(yù)算法》是推進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化的重要保障。

《預(yù)算法》(2014年修正)時(shí)的立法過程始終存在著“管理法”與“控權(quán)法”兩種思路的較量，修改稿中增加了許多關(guān)于規(guī)范政府收支行為、強(qiáng)化預(yù)算約束和加強(qiáng)審查監(jiān)督等方面的內(nèi)容，以法律規(guī)范的形式制約了公共權(quán)力的運(yùn)行。譬如，向社會(huì)公開的內(nèi)容包括預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況、機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的安排及使用情況說明，同時(shí)通過硬化預(yù)算支出約束，使得預(yù)算支出相對(duì)剛性，以減少地方政府的預(yù)算自由裁量權(quán)和彈性空間。從細(xì)化預(yù)算編制的角度來看，《預(yù)算法》對(duì)政府收支分類科目進(jìn)行了細(xì)化，例如將政府收入劃分為類、款、項(xiàng)、目；而將政府支出按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)劃分為類、款，按照功能劃分為類、款、項(xiàng)。這表明國家以立法形式確認(rèn)了政府會(huì)計(jì)的工具性治理功能。

從制度供給的效力邏輯來看，1994年制定的《預(yù)算法》，使得預(yù)算會(huì)計(jì)制度的效力等級(jí)得以根本性改變，從法治化層面確立了預(yù)算會(huì)計(jì)制度的法治基礎(chǔ)?！额A(yù)算法》(2014年修正)圍繞預(yù)算約束、預(yù)算透明和跨年度預(yù)算平衡機(jī)制等，試圖從法治化層面完善制度供給，但“有法可依”只是實(shí)現(xiàn)“依法治國”目標(biāo)的必要條件而非充分條件。因此，從提升政府會(huì)計(jì)制度治理效率的角度來看，《預(yù)算法》(2014年修正)僅僅從制度供給層面回應(yīng)了社會(huì)的需求，只有相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則的嚴(yán)格執(zhí)行，才能有效提升國家治理的效率。

(四)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革：漸進(jìn)與突破(2015年至今)

我國沿用至今的決算報(bào)告制度對(duì)于反映預(yù)算收支情況和加強(qiáng)預(yù)算管理發(fā)揮了不可替代的作用，但無法準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算必須采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，此乃我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的原則性導(dǎo)向。根據(jù)該項(xiàng)改革路線圖的方案設(shè)計(jì)，我國將于2020年前后基本建成具有中國特色的政府會(huì)計(jì)制度體系。此次改革是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)性工程，既具有漸進(jìn)性改革的特征，又具有突破性變革的特征，對(duì)于國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化將具有重要影響。

從會(huì)計(jì)制度的供給側(cè)改革來看，目前已經(jīng)取得了重要進(jìn)展。首先，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度作為財(cái)政管理領(lǐng)域的基礎(chǔ)性制度，在《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》(財(cái)預(yù)字〔1997〕287號(hào))的基礎(chǔ)上得以重新修訂，它對(duì)重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施具有反映和促進(jìn)功能，具體表現(xiàn)為優(yōu)化政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系、提升政府資產(chǎn)負(fù)債管理水平和會(huì)計(jì)信息透明度等。第二，《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》作為概念框架文件，首次明確政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成。這不僅為重構(gòu)政府會(huì)計(jì)體系和重新界定政府會(huì)計(jì)要素確立了基本標(biāo)準(zhǔn)，而且為具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和會(huì)計(jì)制度的制定提供了方向性指南。第三，財(cái)政部制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南，用于指導(dǎo)和規(guī)范政府財(cái)務(wù)信息的形成及披露，包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)基礎(chǔ)、主要內(nèi)容和編報(bào)程序等。第四，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》，強(qiáng)調(diào)行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理的資源配置職能，構(gòu)筑了資產(chǎn)管理與預(yù)算管理相結(jié)合的機(jī)制。第五，《政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》立足“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，主要為了規(guī)范存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、負(fù)債和會(huì)計(jì)調(diào)整等的核算。第六，為了強(qiáng)化行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的一致性和提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對(duì)會(huì)計(jì)科目名稱及其使用說明、報(bào)表格式、報(bào)表編制等進(jìn)行了規(guī)定，試圖規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的核算技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和呈報(bào)標(biāo)準(zhǔn)。

從工具理性的角度來看，此次改革所構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)制度體系，為實(shí)現(xiàn)對(duì)治理效率的追求提供了重要的制度工具。但從制度功能的實(shí)現(xiàn)邏輯來看，政府會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)部各項(xiàng)規(guī)則難以保持協(xié)調(diào)一致，尤其是政府會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)功能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能很難有機(jī)耦合，這對(duì)于政府會(huì)計(jì)國家治理功能的實(shí)現(xiàn)極為不利。而且，政府會(huì)計(jì)顯性規(guī)則的運(yùn)行結(jié)構(gòu)如何與隱性規(guī)則保持內(nèi)在的一致性，亦需仔細(xì)考量與斟酌。

四 我國政府會(huì)計(jì)制度理性選擇的優(yōu)化路徑

縱觀建國以來我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷歷程，其始終伴隨著我國預(yù)算管理體制改革向縱深方向發(fā)展，同時(shí)《預(yù)算法》的建立和修訂使得政府會(huì)計(jì)制度的法治化基礎(chǔ)得到了確認(rèn)和進(jìn)一步強(qiáng)化，這可能源于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)與政府預(yù)算系統(tǒng)之間存在著固有聯(lián)系[24]。從規(guī)范制度主義的角度來看，政府會(huì)計(jì)主體的行為必須遵循恰當(dāng)性邏輯，當(dāng)政府會(huì)計(jì)規(guī)則所反映的價(jià)值與政府運(yùn)行實(shí)踐產(chǎn)生矛盾和沖突時(shí)，政府會(huì)計(jì)制度會(huì)隨之進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，但調(diào)整的方向是以實(shí)現(xiàn)國家治理的“善治”目標(biāo)為導(dǎo)向。在此目標(biāo)的指引下，我國政府會(huì)計(jì)制度理性選擇和優(yōu)化的路徑可繼續(xù)朝著制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調(diào)性方向發(fā)展。

(一)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度供給側(cè)改革，提高制度供給的規(guī)范化

當(dāng)前，為有效應(yīng)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革中存在的突出矛盾和現(xiàn)實(shí)問題，應(yīng)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的制度供給和制度創(chuàng)新，并提升會(huì)計(jì)制度供給體系的質(zhì)量與效益。這是由于我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展導(dǎo)致供給側(cè)方面的政府會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)存在著“供給約束”，使得會(huì)計(jì)制度無法與政府預(yù)算管理、資產(chǎn)負(fù)債管理等有效匹配。從制度供給的規(guī)范化層面來看，比如“文革”期間我國曾缺乏政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)制而使得財(cái)政陷入混亂，因此必須通過制度供給的規(guī)范化對(duì)公共權(quán)力進(jìn)行有效制約。在推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，我國的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革應(yīng)以政府的強(qiáng)有力驅(qū)動(dòng)為契機(jī)，不斷加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度體系供給的規(guī)范化，為政府會(huì)計(jì)制度的供給側(cè)改革注入活水。

(二)提升規(guī)則制定社會(huì)公眾參與度，增強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)則制定的民主性

社會(huì)公眾參與是國家治理一種非常重要的方式。政府會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，通過有序的公眾參與，可以有效地推動(dòng)微觀民主。在龐雜的國家治理體系構(gòu)建中，社會(huì)公眾參與到政府會(huì)計(jì)制度制定的微觀空間和具體事務(wù)中，可以提升會(huì)計(jì)規(guī)則制定的質(zhì)量。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度及其公開制度等規(guī)則均可廣泛地征求意見，有效地激發(fā)參與者的興趣，讓利益相關(guān)者充分地表達(dá)他們的利益訴求，倡導(dǎo)多元主體共治的局面。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革所涉及的制度體系非常復(fù)雜，可能比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定與修改要更加繁瑣。政府會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，只有充分地“問需于民”和“問計(jì)于民”，才能增強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)則制定的科學(xué)性，實(shí)現(xiàn)政府與社會(huì)公眾之間的良性互動(dòng)。

(三)強(qiáng)化會(huì)計(jì)規(guī)則制定法治化傾向，有序推進(jìn)依法治國方略

關(guān)于政府預(yù)算管理的規(guī)則，直至1994年才有第一部針對(duì)性法律《預(yù)算法》，即政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度在相當(dāng)長一段時(shí)期都沒有上升到法律規(guī)制狀態(tài)。在全面深化權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革過程中，法律作為治國之利器，需要把政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的治理實(shí)踐進(jìn)一步法治化和制度化，從而增強(qiáng)依法治國的制度基礎(chǔ)。《預(yù)算法》(2014年修正)的頒布，為接下來的政府會(huì)計(jì)改革確立了法治基礎(chǔ)，政府可以法治的明確性和可預(yù)期性凝聚共識(shí)，破除各類深層次體制機(jī)制壁壘，切實(shí)把法治理念運(yùn)用到政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐當(dāng)中去。政府會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，必須堅(jiān)持依法治國的基本原則，以憲法和法律約束公共權(quán)力的運(yùn)行，真正將政府會(huì)計(jì)規(guī)則的制定納入到依法治國基本方略的軌道。

(四)增強(qiáng)會(huì)計(jì)制度回應(yīng)社會(huì)需求的能力，全面提升會(huì)計(jì)制度治理效率

盡管我國政府會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和公開程度日益完善，但仍然不能有效滿足利益相關(guān)者對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)實(shí)性需求，因此需要增強(qiáng)相關(guān)政府會(huì)計(jì)制度回應(yīng)社會(huì)需求的能力。從需求側(cè)來看，社會(huì)公眾對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)程度、細(xì)化程度和關(guān)聯(lián)性等均有較高要求。鑒于此，政府會(huì)計(jì)規(guī)則制定者至少應(yīng)從可靠性和相關(guān)性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面進(jìn)行重點(diǎn)考量，以規(guī)則制定為切入點(diǎn)，切實(shí)提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這是由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是發(fā)揮會(huì)計(jì)制度治理效率的前提和基礎(chǔ)。同時(shí)，加強(qiáng)權(quán)力機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾對(duì)于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的制定和執(zhí)行結(jié)果的監(jiān)督，并及時(shí)反饋信息，真正提升政府會(huì)計(jì)制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革過程中的治理效率與效果。

(五)優(yōu)化政府會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)制度頂層設(shè)計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)性

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革是基于政府會(huì)計(jì)規(guī)則的重大變革，并不是簡單地對(duì)某一項(xiàng)或某幾項(xiàng)會(huì)計(jì)制度的變革。政府會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)可以從正式會(huì)計(jì)制度和非正式會(huì)計(jì)制度(或隱性規(guī)則)兩個(gè)方面進(jìn)行優(yōu)化，其中前者可能會(huì)涉及會(huì)計(jì)法律法規(guī)、政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法、政府財(cái)務(wù)報(bào)告公開制度與審計(jì)制度等，后者可能會(huì)涉及會(huì)計(jì)道德和會(huì)計(jì)文化習(xí)俗等隱性規(guī)則。會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)的優(yōu)化必須保持動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)性，然后才能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新與重構(gòu)，但這種創(chuàng)新與重構(gòu)必須以增進(jìn)國家治理的效率為目標(biāo)。

五 結(jié)語

政府會(huì)計(jì)制度是國家治理體系的重要組成部分，因此推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的供給側(cè)改革實(shí)際上是加速國家治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型。本文以制度化與規(guī)范化、民主化、法治化、效率、協(xié)調(diào)性五維度模型為基礎(chǔ)構(gòu)建了國家治理有效性的分析框架，以新制度主義分析范式對(duì)國家治理與政府會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行重構(gòu)與耦合。通過梳理我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷歷程發(fā)現(xiàn)，各項(xiàng)政府會(huì)計(jì)規(guī)則的更迭與演進(jìn)是漸進(jìn)性適應(yīng)我國財(cái)政管理體制改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，而且會(huì)計(jì)規(guī)則的變革都是依據(jù)當(dāng)時(shí)歷史環(huán)境的變化以有效回應(yīng)社會(huì)治理需求為目標(biāo)導(dǎo)向。在當(dāng)前權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的背景下，優(yōu)化制度環(huán)境和有效的政府會(huì)計(jì)制度供給是各類治理主體理性選擇的結(jié)果。但當(dāng)前的改革面臨諸多制度性約束條件，尋求國家治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型必須對(duì)政府會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行有效的變革與重構(gòu)，而變革與重構(gòu)的基準(zhǔn)可借助國家治理有效性五維度模型構(gòu)筑的分析框架進(jìn)行系統(tǒng)性設(shè)計(jì)，這可能是當(dāng)前和未來一段時(shí)期加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)制度供給側(cè)改革的重要手段。

注釋：

①1997年財(cái)政部正式頒布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》。

②這里的“雙軌制”是指事業(yè)單位根據(jù)具體情況分別采用“收付實(shí)現(xiàn)制”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，即對(duì)于一般性收支活動(dòng)采用前者核算，對(duì)于成本費(fèi)用和經(jīng)營性活動(dòng)采用后者核算。