淺析企業(yè)研發(fā)費用的會計核算與稅務(wù)處理

李斌

[摘 要]知識經(jīng)濟時代，我國企業(yè)經(jīng)濟迅猛發(fā)展，研發(fā)活動對企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展具有重要作用，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中不斷提升核心競爭力水平，都在不斷加大研發(fā)投入，以圖改善工藝，改進現(xiàn)有產(chǎn)品。伴隨著研發(fā)費用支出的不斷增加，這就要求企業(yè)加強企業(yè)研發(fā)費用的會計核算與稅務(wù)處理。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)研發(fā)費用;會計核算;稅務(wù)處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.34.197

知識經(jīng)濟時代，我國企業(yè)經(jīng)濟迅猛發(fā)展，研發(fā)活動對企業(yè)的生產(chǎn)與發(fā)展具有重要作用，企業(yè)想在瞬息萬變的競爭環(huán)境中爭得一席之位，就不能將企業(yè)的發(fā)展眼光局限于當前的市場份額的占有及已有產(chǎn)品的推廣，而應(yīng)當充分重視企業(yè)新產(chǎn)品的開發(fā)與創(chuàng)新。將企業(yè)的人力物力財力更多地用在企業(yè)的創(chuàng)新活動當中。在這一過程中，企業(yè)用于獲取和學(xué)習(xí)新產(chǎn)品生產(chǎn)所需知識及工藝，以及在將這些知識與工藝投入到實際生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的費用，就是文章作為研究討論對象的“研究開發(fā)費用”。在企業(yè)支出計算準則中，往往將企業(yè)新產(chǎn)品的研究與開發(fā)作為兩個階段予以看待和處理，在研究階段所支出的費用，應(yīng)當進行費用化計算，而對于開發(fā)階段所支出的費用，則根據(jù)其是否符合資本化的條件，確定其是否為無形資產(chǎn)。稅法對此不作區(qū)分，我國稅法為了積極引導(dǎo)企業(yè)進行新產(chǎn)品的研究開發(fā)，規(guī)定只要是在企業(yè)研究及開發(fā)新產(chǎn)品期間產(chǎn)生的費用，無論其能否視作無形資產(chǎn)，其發(fā)生的研究與開發(fā)費用均可在當期據(jù)實扣除，而且可以按實際發(fā)生額的75%加計扣除應(yīng)納稅所得額。財稅〔2018〕99號這一新政策的實施進一步激勵企業(yè)開展研發(fā)活動，加大研發(fā)投入，伴隨著研發(fā)費用支出的不斷增加，這就要求企業(yè)對研發(fā)費用的會計核算及稅務(wù)處理工作予以充分的重視。

1 研發(fā)費用的會計核算

1.1 企業(yè)研發(fā)活動中研究與開發(fā)階段的區(qū)分

企業(yè)的研發(fā)活動指的是一種具有明確創(chuàng)新目標，系統(tǒng)組織形式和較強創(chuàng)造性的由企業(yè)作為主體開展的活動。其中又包含“研究”與“開發(fā)”兩個階段，因此企業(yè)應(yīng)當充分結(jié)合自身的生產(chǎn)實際，對這兩個階段予以區(qū)分。

1.1.1 研究階段

研究階段指的是企業(yè)研發(fā)活動中所包含的為了獲得生產(chǎn)新產(chǎn)品的知識及工藝而從事的各種調(diào)查、實驗活動的階段。因此，從特征上來說，研究階段具有一定的探索性，其是為開發(fā)階段作準備和鋪墊的。并且從研究階段中得出的結(jié)論是否能夠通過開發(fā)活動轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的無形資產(chǎn)具有一定的風險性。再加之研究階段一般不會形成突出的階段性成果，因此在企業(yè)開展研究活動過程中所產(chǎn)生的支出應(yīng)當計入管理費用當中。

1.1.2 開發(fā)階段

繼研究階段之后，開發(fā)階段指的是在企業(yè)正式對一種新產(chǎn)品進行商業(yè)性大規(guī)模生產(chǎn)之前，將研究階段所產(chǎn)生的研究結(jié)果應(yīng)用在實際生產(chǎn)過程中以嘗試性生產(chǎn)新產(chǎn)品或裝置的階段。其建立在研究階段的基礎(chǔ)之上，已經(jīng)具備了生產(chǎn)一種新產(chǎn)品或設(shè)備的大部分基本條件。在這一階段所產(chǎn)生費用的計算方面，需要根據(jù)企業(yè)對其是否符合資本化確認條件的判斷予以處理，確認為無形資產(chǎn)的費用無須計入管理費用。

如果企業(yè)碰到確實難以判斷和確定處于兩個階段中哪一階段的支出，則應(yīng)當以保障研發(fā)費用處理的完全性為原則，對所有的支出進行費用化處理，并將其納入到管理費用當中。

1.2 研發(fā)費用的會計處理

為了對企業(yè)研發(fā)過程中的各項支出進行全面化的核算及處理，企業(yè)應(yīng)當將研發(fā)活動過程中產(chǎn)生的支出納入會計科目中的成本欄目，并且應(yīng)當由借貸雙方分別進行研發(fā)支出的登記，由借方登記實際支出，而由貸方登記無形資產(chǎn)及管理費用，借方的余額則用以反映企業(yè)當前研究開發(fā)活動中的能夠視為無形資產(chǎn)的那部分支出;此外，企業(yè)還應(yīng)當在費用類欄目中設(shè)置研發(fā)費用及管理費用欄目，以對不能夠視為無形資產(chǎn)的那部分支出進行額外核算。對于研發(fā)支出欄目，企業(yè)應(yīng)當將企業(yè)單個的研發(fā)活動周期作為結(jié)算的短周期，而將年度作為核算的長周期，并在這一支出欄目下分設(shè)資本化支出及費用化支出的二級欄目;之后再在二級欄目下將費用支出細化為人工費用、設(shè)備折舊費用、直接投入費用等不同的費用類別，以便于支出費用的進一步詳細化核算。

企業(yè)在對費用支出是否轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形資產(chǎn)進行判斷的過程中，對于不滿足資本化條件的，采取借方登記“研發(fā)支出—費用化支出—三級科目—明細科目—研究開發(fā)項目”科目，貸方登記“銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬”等科目的登記方式;滿足資本化條件的，采取借方登記“研發(fā)支出—資本化支出—三級科目—明細科目—研究開發(fā)項目”科目，貸方登記“銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬”等科目的登記方式。研究開發(fā)過程中產(chǎn)生的支出能夠被視為無形資產(chǎn)的，應(yīng)當將研發(fā)支出中的資本化支出中所剩余額轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)科目中，且借方記錄無形資產(chǎn);貸方記錄研究開發(fā)中的資本化支出，并從確認這一資產(chǎn)能夠被視為無形資產(chǎn)當月開始進行費用的分攤;在此基礎(chǔ)上，借方還需記錄管理費用科目，貸方記錄累計分攤科目。至年末，企業(yè)應(yīng)當將研發(fā)支出中的費用化支出中所剩余額轉(zhuǎn)入管理費用科目中，且由借方記錄管理費用中的研發(fā)科目一項，貸方記錄研發(fā)支出中的費用化支出一項。根據(jù)會計憑證錄入賬簿時，同時進行輔助賬的登記（與研發(fā)立項一致）。對于企業(yè)當前正在進行的其他形式的研發(fā)項目，則應(yīng)當按照一定的支出金額，采取借方記錄研發(fā)支出中的資本化支出，而貸方記錄銀行存款一項的方式予以核算處理。

1.3 會計信息的列示

在會計核算周期結(jié)束、繪制會計報表時，會計核算人員應(yīng)當將該段時期內(nèi)產(chǎn)生的研發(fā)費用依據(jù)不同的標準在報表中予以展示：如在時期內(nèi)進行費用化處理的研發(fā)費用，則應(yīng)當將其展示在利潤報表中管理費用一欄的研發(fā)支出類別中;對資本化處理的研發(fā)費用，則應(yīng)當根據(jù)情況予以展示;對于該會計期內(nèi)最終未形成無形資產(chǎn)的支出應(yīng)當記錄在開發(fā)支出一項;而已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的支出則應(yīng)當記錄在負債表中的無形資產(chǎn)一欄。

2 研發(fā)費用的稅務(wù)處理

2.1 增值稅處理

研發(fā)費用中的增值稅處理應(yīng)當分為原材料及生產(chǎn)產(chǎn)品兩個應(yīng)稅對象予以處理，就原材料而言，由于其是用于增值稅的應(yīng)稅項目即新產(chǎn)品的開發(fā)服務(wù)的，因此其進項稅額可以進行抵扣處理;即使在研發(fā)過程中出現(xiàn)失敗，企業(yè)會計人員也應(yīng)當將其視為可預(yù)見的風險及損失，其中已經(jīng)抵扣過的進項稅額不能再作為進項稅額進行轉(zhuǎn)出處理;而對于所生產(chǎn)的新產(chǎn)品而言，則應(yīng)當在其進行銷售的過程中，沖減其資本化支出，并計提銷項稅額。

2.2 企業(yè)所得稅處理

國家為了促進企業(yè)研發(fā)的積極性，保障企業(yè)研發(fā)費用的合理性，制定了許多有利于企業(yè)研發(fā)的支持政策，財稅〔2018〕99號文件指出;在企業(yè)研發(fā)過程中所產(chǎn)生的研發(fā)費用，其中不能視為無形資產(chǎn)計入管理費用中的，應(yīng)當在按照規(guī)定標準進行實際稅額扣除的基礎(chǔ)上，在2018年年初至2020年年底三年期間再按照實際發(fā)生額的75%進行稅前加計扣除處理;而對于能夠視為無形資產(chǎn)的，則應(yīng)當在上三年期內(nèi)按照無形資產(chǎn)成本的175%的標準進行稅前攤銷處理。由此可見，企業(yè)研發(fā)支出中所有在確認滿足資本化條件前形成的支出都作費用化處理，且這部分金額可以在當年進行實際扣除，在年底進行所得稅申報時，依然可以按照實際發(fā)生額的75%進行稅前加計扣除。而對于在確定滿足資本化條件后、在被視作無形資產(chǎn)并達到預(yù)期作用之前所產(chǎn)生的所有支出，則可以作為無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。且這一基礎(chǔ)與一般的會計基礎(chǔ)一樣，只是由于受到稅收優(yōu)惠政策的影響，在進行所得稅的計算時，實際應(yīng)當按照無形資產(chǎn)成本的175%進行稅收計算。并且在計稅處理后，應(yīng)該對這些無形資產(chǎn)按照實際使用壽命進行會計上的分攤，對于實際使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)，則不得進行分攤處理，即使如此，基于企業(yè)研發(fā)費用處理的謹慎性，應(yīng)當在每個資產(chǎn)負債表日進行無形資產(chǎn)的減值測試并且進行計提減值準備。對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，攤銷年限不得少于10年。企業(yè)每一納稅年度申報所得稅時，應(yīng)將會計攤銷或計提的減值準備的金額，與稅法攤銷額的差額進行納稅調(diào)整。

為規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除及稅收優(yōu)惠政策，《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2015〕第97號）《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2017〕第40號）等文件對企業(yè)研發(fā)費用的稅前加計扣除等計算方式進行了明確的指示和規(guī)定，并提供了系統(tǒng)性的政策指導(dǎo)。因而，企業(yè)應(yīng)當以國家對財會計算制度的要求為依據(jù)，對所產(chǎn)生的研發(fā)費用進行會計處理。此外，應(yīng)當給適用于加計扣除政策的研發(fā)費用進行輔助賬的設(shè)置，并應(yīng)當以這些政策文件為依據(jù)按照研發(fā)項目對這些研發(fā)費用進行歸類整理，以便于對當年可以進行加計扣除處理的實際研發(fā)費用數(shù)額進行統(tǒng)計。

3 借用注會考試教材中的例題來簡要說明研究開發(fā)費用的會計及稅務(wù)處理

例1：2019年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2019年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。

例2：沿用例1，甲公司2019年度按會計準則核算的會計利潤為5000萬元，假設(shè)按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項，則該公司2019年度的應(yīng)納稅所得額=5000-4000×75%=2000（萬元），應(yīng)納所得稅額=2000×25%=500（萬元）。

假設(shè)形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用6000萬元，從2020年起按10年平均攤銷，則2020年在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按照當年攤銷額的75%即600×75%=450（萬元）加計扣除。

隨著科學(xué)技術(shù)的全面發(fā)展，我國企業(yè)的研發(fā)活動將會更加頻繁，研發(fā)費用將逐年攀升，對企業(yè)的影響也越來越大。企業(yè)有必要結(jié)合企業(yè)會計準則和稅法，加強企業(yè)研發(fā)費用的會計核算與稅務(wù)處理，有利于企業(yè)真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于企業(yè)加強對研發(fā)項目的管理，有利于充分利用國家稅收優(yōu)惠政策，從而提高企業(yè)的研發(fā)能力，提升企業(yè)核心競爭力，促進企業(yè)的總體經(jīng)濟效益，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

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