建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化與進(jìn)項(xiàng)稅籌劃再探討

【摘要】 ?針對(duì)目前學(xué)術(shù)界對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”的認(rèn)識(shí)偏差，文章從建筑業(yè)“營(yíng)改增”相關(guān)政策、工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整和建筑企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇等問(wèn)題進(jìn)行了詳細(xì)分析，并提出建筑企業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅籌劃相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 ?建筑業(yè);營(yíng)改增;稅負(fù);進(jìn)項(xiàng)稅籌劃

【中圖分類(lèi)號(hào)】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）23-0099-03

建筑業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)施以來(lái)，建筑企業(yè)上游（材料、機(jī)械）的增值稅抵扣鏈日趨完整;建筑企業(yè)下游的不動(dòng)產(chǎn)得以抵扣，負(fù)擔(dān)明顯減輕。建筑企業(yè)涉及稅前造價(jià)的增值稅扣除和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，雖然總體稅負(fù)變化不大，但對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅的籌劃仍十分重要。從近期一些有關(guān)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”的文獻(xiàn)來(lái)看，學(xué)術(shù)界對(duì)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)變化和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇等的認(rèn)識(shí)和理解，與實(shí)際存在一定偏差，主要原因是對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”相關(guān)政策、工程計(jì)價(jià)規(guī)則變化和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的適用情況缺乏足夠的認(rèn)識(shí)。這些認(rèn)識(shí)和理解的偏差可能誤導(dǎo)建筑企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”的認(rèn)識(shí)和納稅籌劃。因此，本文對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析，并提出建筑企業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的建議。

一、建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題

（一）“營(yíng)改增”前建筑業(yè)稅負(fù)的測(cè)算

2011年出臺(tái)的“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案中明確建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率（增值稅稅率已于2018年5月1日調(diào)整為10%，2019年4月1日調(diào)整為9%，但為了說(shuō)明問(wèn)題，本文仍以11%稅率進(jìn)行表述），為此住建部組織了建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)測(cè)算（建辦計(jì)函[2012]205號(hào)），按“銷(xiāo)項(xiàng)稅-營(yíng)業(yè)稅”測(cè)算，即“11%增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅抵扣-3%營(yíng)業(yè)稅”（其中涉及因價(jià)外稅與價(jià)內(nèi)稅不同，對(duì)計(jì)稅基數(shù)的折算）。不少學(xué)者和建設(shè)行業(yè)協(xié)會(huì)等也進(jìn)行了“營(yíng)改增”存在問(wèn)題分析和施工企業(yè)稅負(fù)測(cè)算。中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)通過(guò)調(diào)研、測(cè)算，發(fā)現(xiàn)建筑業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足，稅負(fù)平均增加2.83%，稅負(fù)很重[1]。詹敏（2014）通過(guò)分析房屋竣工工程項(xiàng)目的各項(xiàng)費(fèi)用構(gòu)成和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的可能情況，得出“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加了3.18%，主要原因?yàn)槿斯べM(fèi)、砂石料等進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足，且不同類(lèi)型的工程項(xiàng)目存在明顯的稅負(fù)差異[2]。

然而，上述“營(yíng)改增”稅負(fù)的概念限于一定的歷史背景和原因，具有較大的局限性。在營(yíng)業(yè)稅制下，營(yíng)業(yè)稅由建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位，即工程產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)方）支付，建筑企業(yè)代繳，對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)并不存在稅負(fù)問(wèn)題;在增值稅制下，彼時(shí)不動(dòng)產(chǎn)能否作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣還不確定，工程計(jì)價(jià)規(guī)則（合同定價(jià)方式）也不確定，即11%的增值稅是由建筑企業(yè)承擔(dān)還是由下游（建設(shè)單位）承擔(dān)尚不明確，因此，只能單純考慮“營(yíng)改增”前后稅負(fù)的變化，即“11%增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅抵扣-3%營(yíng)業(yè)稅”的稅負(fù)概念。實(shí)際上，其中“11%增值稅”和“3%營(yíng)業(yè)稅”的主體是建筑企業(yè)的下游（建設(shè)單位），而“進(jìn)項(xiàng)稅抵扣”的主體是建筑企業(yè)，“11%增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅抵扣-3%營(yíng)業(yè)稅”既不是建筑企業(yè)的稅負(fù)變化，也不是下游（建設(shè)單位）的稅負(fù)變化。

（二）“營(yíng)改增”后建筑業(yè)稅負(fù)的變化

自2016年5月1日起，建筑業(yè)全面推行“營(yíng)改增”，住建部對(duì)工程計(jì)價(jià)規(guī)則進(jìn)行了調(diào)整（建辦標(biāo)[2016]4號(hào)），分為一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法兩種方式。一般計(jì)稅方法的工程計(jì)價(jià)規(guī)則采取價(jià)稅分離機(jī)制，構(gòu)成稅前造價(jià)的各項(xiàng)費(fèi)用不包括進(jìn)項(xiàng)稅，即材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和管理費(fèi)等需要扣除增值稅（簡(jiǎn)稱(chēng)成本增值稅），人工費(fèi)、規(guī)費(fèi)和利潤(rùn)不考慮扣除增值稅，工程造價(jià)=稅前造價(jià)×（1+11%）。當(dāng)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，適用3%征收率進(jìn)行工程計(jì)價(jià)，稅前造價(jià)構(gòu)成的6項(xiàng)費(fèi)用均不考慮扣除增值稅。建筑業(yè)“營(yíng)改增”，3%營(yíng)業(yè)稅、11%稅率或3%征收率的增值稅由下游（建設(shè)單位）承擔(dān)，建筑企業(yè)代繳。工程項(xiàng)目中涉稅項(xiàng)目的變化及其承擔(dān)主體如表1所示。

由表1可知，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)只在一般計(jì)稅方法下涉及成本增值稅的扣除。這些扣除的增值稅能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，成為建筑企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，即建筑企業(yè)稅負(fù)=扣除增值稅-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。根據(jù)新計(jì)價(jià)規(guī)則，在稅前造價(jià)構(gòu)成的6項(xiàng)費(fèi)用中，人工費(fèi)、規(guī)費(fèi)和利潤(rùn)不考慮扣除;材料費(fèi)按不同材料種類(lèi)的適用稅率扣除，如砂石料按3%征收率扣除;機(jī)械費(fèi)按折舊費(fèi)、修理費(fèi)、場(chǎng)外運(yùn)輸費(fèi)和燃料動(dòng)力費(fèi)的適用稅率扣除;管理費(fèi)共14項(xiàng)，辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)和檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)4項(xiàng)按適用稅率扣除，其他10項(xiàng)不扣除?？傮w上增值稅基本能夠得到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，建筑企業(yè)稅負(fù)變化不大，消除了不同進(jìn)項(xiàng)特征的工程項(xiàng)目的稅負(fù)差異。

由此可見(jiàn)，建筑業(yè)“營(yíng)改增”，稅負(fù)的變化只與建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）相關(guān)。為了闡明由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅帶來(lái)的真正影響，并考慮下游（建設(shè)單位）的負(fù)擔(dān)變化將影響其對(duì)計(jì)稅方法的選擇，本文對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”下游（建設(shè)單位）的負(fù)擔(dān)變化（工程造價(jià)和實(shí)際支出）進(jìn)行測(cè)算，結(jié)果如表2所示。

由表2可知，對(duì)于建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位），由于不動(dòng)產(chǎn)可分期抵扣，“營(yíng)改增”后兩種計(jì)稅方法的稅負(fù)分別出現(xiàn)不同程度的降低，即可以節(jié)省大量的工程成本或投資，對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)和社會(huì)擴(kuò)大再生產(chǎn)十分有利。一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法相比，還可節(jié)省工程成本的增值稅稅款，因此建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）更愿意選擇一般計(jì)稅方法。

（三）對(duì)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)和進(jìn)項(xiàng)稅抵扣認(rèn)識(shí)偏差的分析

目前，部分學(xué)者仍按照“11%增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅抵扣-3%營(yíng)業(yè)稅”的稅負(fù)概念進(jìn)行稅負(fù)測(cè)算，得出建筑企業(yè)稅負(fù)加重的結(jié)論。對(duì)照上述建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)的分析結(jié)果可知，這種觀(guān)點(diǎn)缺乏對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整的認(rèn)識(shí)，仍然停留在“營(yíng)改增”前的稅負(fù)概念，與建筑企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)（扣除增值稅-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）存在較大偏差。

此外，部分學(xué)者認(rèn)為建筑企業(yè)人工費(fèi)不能抵扣增值稅、砂石料難以抵扣增值稅，總體上進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足，從而人工費(fèi)和地方材料占比較大的工程項(xiàng)目稅負(fù)更重。根據(jù)上述對(duì)建筑業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)的分析結(jié)果可知，這種觀(guān)點(diǎn)缺乏對(duì)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”實(shí)際稅負(fù)概念和對(duì)建安費(fèi)用增值稅扣除辦法的認(rèn)識(shí)，這些問(wèn)題目前在工程項(xiàng)目實(shí)際中已基本不存在。

二、建筑企業(yè)“營(yíng)改增”簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇問(wèn)題

（一）一般納稅人的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2規(guī)定：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。（3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。老項(xiàng)目是指2016年5月1日前簽訂的工程項(xiàng)目施工合同，目前已基本不涉及簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的選擇問(wèn)題。

對(duì)于一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)和一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，既可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，也可選擇一般計(jì)稅方法。實(shí)際上，工程項(xiàng)目施工合同屬于買(mǎi)方市場(chǎng)，采用哪一種計(jì)稅方法，一般由建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）決定。由前述分析可知，不論是清包工方式還是甲供工程，仍存在少部分成本增值稅，如果采取一般計(jì)稅方法，這些成本的稅前造價(jià)增值稅扣除，比采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的稅前造價(jià)低，對(duì)建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）有利。因此，建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）更愿意選擇一般計(jì)稅方法，建筑企業(yè)幾乎不可能對(duì)清包工方式和甲供工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

（二）小規(guī)模納稅人的選擇

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2018]33號(hào)），增值稅年應(yīng)稅銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)元可以申報(bào)小規(guī)模納稅人。首先，建筑工程總承包企業(yè)的年銷(xiāo)售額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出這個(gè)額度。其次，建筑市場(chǎng)采用同一平臺(tái)進(jìn)行工程招投標(biāo)，建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）更愿意選擇對(duì)其有利的一般計(jì)稅方法，小規(guī)模納稅人建筑企業(yè)不能參與工程項(xiàng)目投標(biāo);總包建筑企業(yè)不可能選擇小規(guī)模納稅人身份。對(duì)于專(zhuān)業(yè)分包建筑企業(yè)，總包支付的工程款扣除成本的增值稅，如果選擇小規(guī)模納稅人身份則得不到抵扣，減少其利潤(rùn)空間。因此，建筑企業(yè)從意愿上均會(huì)選擇一般納稅人身份，只有部分專(zhuān)業(yè)分包小型施工企業(yè)和勞務(wù)分包企業(yè)，因不具備一般納稅人資格才申報(bào)小規(guī)模納稅人身份，純屬無(wú)奈之舉。

有學(xué)者認(rèn)為勞務(wù)成本占比高且可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少的項(xiàng)目，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。有學(xué)者認(rèn)為如果可抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票難以取得，且符合簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的條件，建議企業(yè)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。有學(xué)者認(rèn)為建筑業(yè)一般納稅人以清包工方式和為甲供工程提供的建筑服務(wù)可以選擇適用簡(jiǎn)易方法計(jì)稅，以3%的征收率計(jì)稅，建筑企業(yè)的稅負(fù)會(huì)降低不少。這些觀(guān)點(diǎn)忽視了建筑企業(yè)下游（建設(shè)單位）對(duì)計(jì)稅方法選擇的主導(dǎo)性，缺乏對(duì)總包建筑企業(yè)銷(xiāo)售額、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)際情況的足夠認(rèn)識(shí)，與總包建筑企業(yè)不可能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法、分包建筑企業(yè)采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法反而會(huì)加大成本的實(shí)際情況存在較大偏差。

三、建筑企業(yè)“營(yíng)改增”進(jìn)項(xiàng)稅籌劃的建議

由上述分析可知，根據(jù)新計(jì)價(jià)規(guī)則，建筑企業(yè)存在稅前造價(jià)扣除增值稅能否得到抵扣的稅負(fù)問(wèn)題。因此，對(duì)于建筑企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅籌劃來(lái)說(shuō)，招投標(biāo)報(bào)價(jià)環(huán)節(jié)十分重要，建筑企業(yè)應(yīng)熟悉建安費(fèi)用增值稅扣除要求（詳見(jiàn)《建筑業(yè)營(yíng)改增工程計(jì)價(jià)規(guī)則調(diào)整實(shí)施方案》（建標(biāo)造[2014]51號(hào)）），對(duì)照招標(biāo)文件中提供不含稅材料價(jià)和不含稅機(jī)械臺(tái)班進(jìn)行扣除增值稅測(cè)算，并進(jìn)行投標(biāo)報(bào)價(jià)調(diào)整，預(yù)防進(jìn)項(xiàng)稅抵扣風(fēng)險(xiǎn)。第一，深入分析各省市或地方的材料費(fèi)的不同扣除辦法，明確材料市場(chǎng)除稅信息價(jià)的構(gòu)成和測(cè)算辦法、測(cè)算基礎(chǔ)（是否采用一票制）、采購(gòu)保管費(fèi)扣除的稅率、工程項(xiàng)目涉及各種材料的增值稅稅率，從而采取投標(biāo)報(bào)價(jià)針對(duì)性措施。第二，厘清除稅施工機(jī)械臺(tái)班單價(jià)的扣除系數(shù)、各項(xiàng)費(fèi)用的扣除辦法，明確各種機(jī)械的投入途徑（租賃、已有和新購(gòu)），對(duì)照除稅機(jī)械臺(tái)班單價(jià)比較分析各種機(jī)械的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣風(fēng)險(xiǎn)因素，對(duì)投標(biāo)報(bào)價(jià)進(jìn)行針對(duì)性調(diào)整。第三，準(zhǔn)確把握企業(yè)管理費(fèi)構(gòu)成內(nèi)容的調(diào)整、扣除內(nèi)容及扣除系數(shù)、測(cè)算基數(shù)及除稅價(jià)的變化、扣除后的綜合費(fèi)率，做好投標(biāo)報(bào)價(jià)調(diào)整。第四，對(duì)于人工費(fèi)采取勞務(wù)分包，開(kāi)具3%稅率增值稅專(zhuān)用發(fā)票。S

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