新租賃準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的影響

楊有紅 雙榮

【摘要】 ?2018年12月7日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。新租賃準(zhǔn)則改進(jìn)了租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，要求承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是采用單一模型，對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。新租賃準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了重大影響。文章通過闡述新租賃準(zhǔn)則發(fā)布的背景，分析新租賃準(zhǔn)則下承租人經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的主要變化，并以中國(guó)聯(lián)通為例，探究該變化給電信行業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)帶來的影響，以期為企業(yè)制定應(yīng)對(duì)措施提供參考。

【關(guān)鍵詞】 ?新租賃準(zhǔn)則;電信行業(yè);經(jīng)營(yíng)租賃

【中圖分類號(hào)】 ?F233 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）23-0078-03

一、引言

2018年12月7日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，自2019年1月1日起分步實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則取代了2006年發(fā)布的租賃準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“舊租賃準(zhǔn)則”），規(guī)定除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，承租人方面不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是采用單一模型，對(duì)所有租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，實(shí)現(xiàn)了長(zhǎng)久以來將經(jīng)營(yíng)租賃記入承租人資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)。新租賃準(zhǔn)則的出臺(tái)，將會(huì)使承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性的變化，從而對(duì)因業(yè)務(wù)需要而通過經(jīng)營(yíng)租賃方式使用重大資產(chǎn)的企業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，如租賃飛機(jī)的航空業(yè)、租賃店鋪的零售業(yè)、租賃營(yíng)業(yè)場(chǎng)所和通信設(shè)備的電信業(yè)等。2018年，中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)聯(lián)通、中國(guó)電信的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用分別為161.02億元、274.27億元、278.10億元，經(jīng)營(yíng)收入分別為7 368.19億元、2 908.77億元、3 771.24億元，占比分別為2.19%、9.43%、7.37%。租賃準(zhǔn)則的變化，必將給電信行業(yè)的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)帶來影響，本文將對(duì)此做具體分析。

二、新租賃準(zhǔn)則發(fā)布的背景

2014年10月2日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席漢斯在出席國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）2014年度大會(huì)時(shí)指出，在舊國(guó)際租賃準(zhǔn)則（IAS 17）的規(guī)定下，承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有反映絕大多數(shù)租賃活動(dòng)，對(duì)投資者而言，要想知道公司真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債水平是十分困難的，極可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的投資決策。因此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則（IFRS 16），要求承租人將經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算，使投資者能夠了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大環(huán)境下，新租賃準(zhǔn)則發(fā)布的背景可以概括為以下兩點(diǎn)：

1.反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，避免“表外融資”現(xiàn)象。李剛、陳利軍等（2009）認(rèn)為，在舊租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃的真實(shí)動(dòng)機(jī)很可能是掩蓋融資租賃的實(shí)質(zhì)、隱藏負(fù)債、降低資產(chǎn)負(fù)債率。這是因?yàn)?，舊租賃準(zhǔn)則不在表內(nèi)確認(rèn)與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債。這就導(dǎo)致承租人為粉飾報(bào)表，極大可能會(huì)利用經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行“表外融資”，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表未反映經(jīng)營(yíng)租賃帶來的融資影響，報(bào)表可靠性、相關(guān)性較差，極易誤導(dǎo)報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤決策。

2.反映交易實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。租賃的交易實(shí)質(zhì)是出租人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)給承租人，并從中獲取對(duì)價(jià)。對(duì)于承租人來說，無論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，其都能獲得一段時(shí)間使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)了支付相關(guān)租賃款的義務(wù)，這符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。因此，承租人應(yīng)該對(duì)類似交易采取同樣的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)租賃確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，來反映交易實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)報(bào)表的可比性。

三、新租賃準(zhǔn)則下承租人經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的主要變化

舊租賃準(zhǔn)則下，承租人按照風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移原則將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，并對(duì)兩種租賃類型采取不同的會(huì)計(jì)處理方式。融資租賃下要在表內(nèi)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，經(jīng)營(yíng)租賃下不予確認(rèn)。新租賃準(zhǔn)則取消了承租人區(qū)分表內(nèi)融資租賃和表外經(jīng)營(yíng)租賃的雙重會(huì)計(jì)模型，而是使用單一的表內(nèi)會(huì)計(jì)模型，真正實(shí)現(xiàn)了“兩租合一”。承租人經(jīng)營(yíng)租賃具體的會(huì)計(jì)處理變化如下：

1.確認(rèn)和計(jì)量。新租賃準(zhǔn)則下，承租人經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了根本性的變化，新舊租賃準(zhǔn)則下承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方式差異詳見下頁表1。

2.列報(bào)要求。新租賃準(zhǔn)則下，由于會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的改變，承租人在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)租賃活動(dòng)的列報(bào)也發(fā)生了變化，具體列報(bào)方式詳見下頁表2。

四、新租賃準(zhǔn)則對(duì)電信行業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的影響分析

（一）中國(guó)聯(lián)通租賃業(yè)務(wù)現(xiàn)狀。中國(guó)聯(lián)通近三年的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用如表3所示。中國(guó)聯(lián)通每年確認(rèn)的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用基本保持穩(wěn)定，占營(yíng)業(yè)收入的比重維持在9%左右。中國(guó)聯(lián)通在其2018年的年報(bào)中聲明，將于2019年1月1日起開始執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，采取簡(jiǎn)化處理方法，對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債。中國(guó)聯(lián)通按照新租賃準(zhǔn)則變更對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方式，將會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。中國(guó)聯(lián)通2018年年報(bào)中披露的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的未來最低付款額如表4所示。可以看出，截至2018年12月31日，中國(guó)聯(lián)通未來最低應(yīng)支付的經(jīng)營(yíng)租賃付款額為547.51億元。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人要在租賃期開始日按照尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值確認(rèn)和計(jì)量一項(xiàng)租賃負(fù)債，并確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)。根據(jù)中國(guó)聯(lián)通2019年第一季度的報(bào)告，我們可以獲得按照新租賃準(zhǔn)則調(diào)整后集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。表5列示了中國(guó)聯(lián)通2018年新租賃準(zhǔn)則調(diào)整前后簡(jiǎn)化的資產(chǎn)負(fù)債表。可以看到，在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，除采用簡(jiǎn)化處理方式的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，對(duì)其他經(jīng)營(yíng)租賃，中國(guó)聯(lián)通需要確認(rèn)331.99億元的租賃負(fù)債（包括一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債）和336.03億元的使用權(quán)資產(chǎn)，由此使得資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債和資產(chǎn)同時(shí)增加，其中，負(fù)債增幅為114.77%，資產(chǎn)增幅為106.20%，負(fù)債增加的幅度大于資產(chǎn)增加的幅度。

由此帶來的是企業(yè)償債能力指標(biāo)的巨大變化，根據(jù)表5的數(shù)據(jù)計(jì)算可得，未經(jīng)新租賃準(zhǔn)則調(diào)整前，中國(guó)聯(lián)通2018年的資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率分別是41.50%、0.71，調(diào)整后上漲為44.84%、0.81，調(diào)整幅度分別為8.06%、14.62%。由此可見，采用新租賃準(zhǔn)則后，從財(cái)務(wù)指標(biāo)的角度來看，企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力有所下降，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大，嚴(yán)重影響了其對(duì)外舉債的能力。

（三）對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的變更不僅會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)增加，也會(huì)造成租賃期內(nèi)費(fèi)用在利潤(rùn)表中科目歸屬及確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的改變。舊租賃準(zhǔn)則下，中國(guó)聯(lián)通的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用在成本明細(xì)中的“網(wǎng)絡(luò)、運(yùn)行及支撐成本”項(xiàng)目反映，每期計(jì)入成本的費(fèi)用相同。新租賃準(zhǔn)則下，承租人通常采用直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，各期計(jì)入折舊費(fèi)用的金額保持不變。而對(duì)租賃負(fù)債確認(rèn)利息費(fèi)用是按照實(shí)際利率法，在實(shí)際利率不變的前提下，各期確認(rèn)的利息費(fèi)用逐漸減少。因此，與舊租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則下，中國(guó)聯(lián)通每期確認(rèn)的折舊及利息費(fèi)用增加，而“網(wǎng)絡(luò)、運(yùn)行及支撐成本”中的租賃費(fèi)用減少，同時(shí)，即使支付的年度租金仍保持不變，但每年確認(rèn)的與經(jīng)營(yíng)租賃有關(guān)的總費(fèi)用將呈現(xiàn)出前高后低的趨勢(shì)。

根據(jù)中國(guó)聯(lián)通2019年第一季度的報(bào)告，第一季度對(duì)年初確認(rèn)的336.03億元的使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提了12.46億元的折舊費(fèi)用，根據(jù)其2018年的年報(bào)，對(duì)固定資產(chǎn)折舊采用的是年限平均法，在使用權(quán)資產(chǎn)規(guī)模不變的情況下，租賃資產(chǎn)的平均折舊年限是6.7年，結(jié)合年報(bào)中對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃租金攤銷年限的規(guī)定（基礎(chǔ)通信設(shè)施及營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為3至10年，通信線路為3到8年）以及出于簡(jiǎn)化計(jì)算的需要，假設(shè)租賃資產(chǎn)平均租期為6年。此外，根據(jù)中國(guó)聯(lián)通2018年港股上市年報(bào)披露的不可撤銷經(jīng)營(yíng)租賃最低付款額信息，5年以上（這里假設(shè)為6年）的付款額為19.59億元，結(jié)合上頁表4的數(shù)據(jù)，可以得出中國(guó)聯(lián)通3到5年的經(jīng)營(yíng)租賃付款額為136.68億元，假設(shè)其均勻分布在兩個(gè)年度內(nèi)，即3到4年和4到5年的經(jīng)營(yíng)租賃付款額均為68.34億元。考慮到出租人的租賃內(nèi)含利率難以測(cè)算，我們以同期5年以上銀行貸款利率4.9%為基準(zhǔn)，略微上浮，采用5%作為折現(xiàn)率。若中國(guó)聯(lián)通對(duì)所有租賃都確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)，且不考慮相關(guān)的初始直接費(fèi)用等，故使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額與租賃負(fù)債相等，均為479.55億元。表6列示了新租賃準(zhǔn)則下中國(guó)聯(lián)通后續(xù)確認(rèn)費(fèi)用的具體情況，可以看出，新租賃準(zhǔn)則下，中國(guó)聯(lián)通在整個(gè)租賃期內(nèi)確認(rèn)的租賃費(fèi)用總額沒有發(fā)生變化，為547.51億元，但是每期確認(rèn)的費(fèi)用不再是固定不變的租金（由于無法對(duì)單項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，全部租賃業(yè)務(wù)各期租金總額有一定差異），而是前高后低的折舊和利息費(fèi)用。

采用新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入影響不大，但費(fèi)用確認(rèn)科目和時(shí)點(diǎn)的變化，會(huì)使盈利指標(biāo)EBITDA（息稅折舊及攤銷前利潤(rùn)）、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等發(fā)生較大變動(dòng)。新租賃準(zhǔn)則下，承租人計(jì)入營(yíng)業(yè)成本的租賃費(fèi)用減少，折舊及利息費(fèi)用增多，這意味著EBITDA會(huì)較之前有所提高。根據(jù)中國(guó)聯(lián)通2019年第一季度的年報(bào)，采用新租賃準(zhǔn)則后，其一季度EBITDA為人民幣250.87億元，比去年同期上升了4.4%，這進(jìn)一步佐證了上述分析。同時(shí)，由于總租賃費(fèi)用前高后低的特點(diǎn)，可能會(huì)使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)前期有所下降。

（四）對(duì)現(xiàn)金流量的影響。舊租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)每期支付的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用，作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出列示，而每期支付的融資租賃付款額，作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出列示。在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，承租人不再對(duì)租賃做區(qū)分，每期支付的租賃本金和利息費(fèi)用，均在籌資活動(dòng)現(xiàn)金流中反映。這意味著實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后，雖然企業(yè)現(xiàn)金流量總額沒有發(fā)生變化，但是現(xiàn)金流量?jī)?nèi)部的組成結(jié)構(gòu)有所不同，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出增多。以中國(guó)聯(lián)通為例，若不對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃做簡(jiǎn)化處理，則其2019年采用新租賃準(zhǔn)則后，將會(huì)使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~增加128.25億元，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~減少128.25億元。

五、新租賃準(zhǔn)則下電信企業(yè)的應(yīng)對(duì)策略

（一）優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，合理降低資產(chǎn)負(fù)債率。在國(guó)有企業(yè)“降杠桿”的大背景下，電信企業(yè)應(yīng)該密切關(guān)注新租賃準(zhǔn)則帶來的資產(chǎn)負(fù)債率上升的問題，優(yōu)化自身的融資結(jié)構(gòu)，合理降低資產(chǎn)負(fù)債率，避免觸及預(yù)警線。主要可以采取以下幾方面的措施：（1）開展資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。企業(yè)可以通過真實(shí)銷售部分流動(dòng)性較差的資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款）來融得資金，并將其用于債務(wù)償還，以減少負(fù)債，降低資產(chǎn)負(fù)債率。（2）發(fā)行可計(jì)入權(quán)益工具的永續(xù)債。電信企業(yè)作為信用評(píng)級(jí)較高的國(guó)有企業(yè)，可以較為容易地發(fā)行永續(xù)債。通過對(duì)發(fā)行條款的設(shè)計(jì)，將其計(jì)入權(quán)益工具，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)。（3）發(fā)行可轉(zhuǎn)債。相較于普通債券，可轉(zhuǎn)債由于具有可轉(zhuǎn)化為股票的權(quán)利，票面利率非常低，電信企業(yè)可以較低的成本籌資。且一旦債權(quán)人行使了換股權(quán)，企業(yè)股本增加，負(fù)債相應(yīng)減少，資產(chǎn)負(fù)債率有所下降。

（二）理性做出購(gòu)買或者租賃的財(cái)務(wù)決策。新租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃獨(dú)特的“表外融資”優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在，企業(yè)在制定投資決策時(shí)，需要根據(jù)自身的具體情況，理性選擇購(gòu)買或者租賃資產(chǎn)。如果是購(gòu)買資產(chǎn)，要在開始一次性支付全部款項(xiàng)，這往往需要企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)借款，并承擔(dān)每期固定的利息費(fèi)用及到期還本的義務(wù);如果是租賃資產(chǎn)，企業(yè)可以通過經(jīng)營(yíng)所得，分期支付租賃款項(xiàng)，這意味著企業(yè)不僅可以快速獲得資產(chǎn)，而且拓寬了融資渠道，保留了其在銀行的授信額度。但是，融資租賃的整體成本高，費(fèi)用率往往高于同期銀行貸款利率。對(duì)于同一項(xiàng)資產(chǎn)的投資決策，企業(yè)可以運(yùn)用凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法等進(jìn)行分析，兩種方式下帶來的現(xiàn)金流入相等，企業(yè)要做的是根據(jù)自身的資本成本，比較不同方式下現(xiàn)金流出的多少及對(duì)企業(yè)償債能力的影響，進(jìn)而做出合理的購(gòu)買或租賃決策。通常來說，現(xiàn)金充裕的企業(yè)可以優(yōu)先選擇購(gòu)買方式，而現(xiàn)金短缺的企業(yè)可以考慮具體的租賃方式。

（三）適當(dāng)提高短期租賃合同的比重。新租賃準(zhǔn)則下，承租人資產(chǎn)負(fù)債率大幅提高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加大，同時(shí)由于會(huì)計(jì)上前高后低的費(fèi)用確認(rèn)模式，造成了企業(yè)各個(gè)期間費(fèi)用和利潤(rùn)的波動(dòng)。為應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該合理規(guī)劃租賃合同，盡可能選擇租期較短的租賃方式，如電信行業(yè)臨時(shí)租用營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。這樣做的好處主要有以下兩點(diǎn)：一方面，可以對(duì)短期租賃采取簡(jiǎn)化處理方式，避免新租賃準(zhǔn)則帶來的影響;另一方面，在其他條件相同的前提下，租期越短，意味著未來租賃付款額的折現(xiàn)價(jià)值越低，確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債金額就越小，適當(dāng)降低了新租賃準(zhǔn)則帶來的上述影響。

【主要參考文獻(xiàn)】

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【作者簡(jiǎn)介】

楊有紅，會(huì)計(jì)學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，管理學(xué)博士，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院博士后。曾任北京工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、商學(xué)院院長(zhǎng)，現(xiàn)任科學(xué)技術(shù)處處長(zhǎng)，中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院數(shù)量經(jīng)濟(jì)與技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究所特聘研究員、商務(wù)部市場(chǎng)調(diào)控專家、哈爾濱商業(yè)大學(xué)兼職教授，北京市長(zhǎng)城學(xué)者、北京市高等學(xué)校教學(xué)名師。長(zhǎng)期從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表分析、預(yù)算管理方面的教學(xué)、研究與企業(yè)實(shí)踐。在《會(huì)計(jì)研究》《審計(jì)研究》《商業(yè)會(huì)計(jì)》等刊物上發(fā)表論文100余篇，著作50余本，其中專著5本。主持國(guó)家社科基金、財(cái)政部、審計(jì)署和北京市社科基金課題十余項(xiàng)。