政府投資項(xiàng)目集中建設(shè)模式的財(cái)政財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新研究

孫連營

【摘要】 ?推動政府投資工程由使用單位自行組織建設(shè)向由政府組建的專業(yè)平臺機(jī)構(gòu)集中組織建設(shè)轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“投資、建設(shè)、監(jiān)管、使用”相互分離，不斷提高項(xiàng)目管理的專業(yè)化水平和財(cái)政資金的投資效益，是未來建筑業(yè)管理改革的趨勢。文章對集中建設(shè)模式下的項(xiàng)目使用單位與公建平臺公司（集中建設(shè)單位）雙主體財(cái)務(wù)核算及財(cái)政財(cái)務(wù)管理相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 ?集中建設(shè);財(cái)政財(cái)務(wù);使用單位;公建平臺

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0075-03

一、政府投資項(xiàng)目建設(shè)模式的類型

（一）傳統(tǒng)的項(xiàng)目自建模式。政府投資項(xiàng)目的傳統(tǒng)自建模式是指由各立項(xiàng)單位自行組織建設(shè)管理抽調(diào)人員臨時組成基建班子，開展項(xiàng)目投資工作。該模式的缺點(diǎn)是：組成人員缺乏實(shí)際管理經(jīng)驗(yàn)，致使前期項(xiàng)目建議書、可研究性估算和初步設(shè)計(jì)工作不細(xì)致，后期經(jīng)常隨意性變更;“三超”現(xiàn)象嚴(yán)重，經(jīng)濟(jì)效益低下;爭項(xiàng)目爭資金現(xiàn)象多發(fā);建設(shè)管理經(jīng)驗(yàn)不能持續(xù)，人、財(cái)、物浪費(fèi)嚴(yán)重;項(xiàng)目執(zhí)行過程中，投資、建設(shè)、監(jiān)管、使用各方主體相互交織，責(zé)、權(quán)、利邊界不清晰;無法形成有效的考核、激勵機(jī)制，不利于實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)和提高投資效益。

（二）傳統(tǒng)的項(xiàng)目代建制模式。傳統(tǒng)的項(xiàng)目代建制模式主要有指揮部模式和代理代建制模式兩種。

1.政府代建制模式——指揮部模式。指揮部模式是在政府投資重大工程建設(shè)項(xiàng)目時，按照片區(qū)結(jié)合項(xiàng)目類型成立由同級政府各歸口部門領(lǐng)導(dǎo)及項(xiàng)目參建各方領(lǐng)導(dǎo)直接參與的重大工程建設(shè)指揮部。指揮部模式的優(yōu)點(diǎn)是高位協(xié)調(diào)能力較強(qiáng)，節(jié)點(diǎn)推進(jìn)力度較大，對工程進(jìn)度管理較為重視，但項(xiàng)目結(jié)束后，其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和專業(yè)人才不能有效傳承，人財(cái)物浪費(fèi)弊端依然存在。

2.代理代建制模式。代建制模式是由國務(wù)院在《關(guān)于投資體制改革的決定》（2004）中明確提出的，要求加快推進(jìn)非經(jīng)營性項(xiàng)目政府投資代建制，各省市也都出臺了細(xì)則規(guī)定積極響應(yīng)，按照代建合同的簽訂形式，又大致分為委托代理、指定代理和三方代建模式。代建制模式彌補(bǔ)了傳統(tǒng)自建模式專業(yè)化的不足，也實(shí)現(xiàn)了“投資、建設(shè)、監(jiān)管、使用”相對分離、相互制約，一定程度上防止了立項(xiàng)單位腐敗行為的發(fā)生，但其投資與資金的管理權(quán)依然掌握在使用單位手中，代建單位受制于此難免會對其管理活動造成干擾，出于企業(yè)利潤最大化的訴求，代建單位往往因?yàn)檎莆招畔⒌牟粚ΨQ性引發(fā)其自身的道德風(fēng)險(xiǎn)。

（三）創(chuàng)新的代建制：集中建設(shè)模式。由于傳統(tǒng)代建管理費(fèi)較低，無法支撐代建單位提供高水平的服務(wù)，代理機(jī)構(gòu)缺乏內(nèi)在動力，且政府對代建市場缺乏有效監(jiān)管，對代建企業(yè)沒有有效的考核機(jī)制，致使代建企業(yè)管理水平不高，代理機(jī)構(gòu)總體資質(zhì)不高，無論是政府代建還是企業(yè)代建，均不同程度地出現(xiàn)了一些問題。

集中建設(shè)模式本質(zhì)上就是代建制的一種延續(xù)和創(chuàng)新，它也是以集中化方式將某一類或幾類項(xiàng)目，通過行政委托的手段委托給專業(yè)化的項(xiàng)目管理單位。該模式基本實(shí)現(xiàn)了“投資、建設(shè)、監(jiān)管、使用”四權(quán)分離，有效控制了“三超”問題，節(jié)約了政府投資，凈化了市場腐敗環(huán)境，同時具有節(jié)約監(jiān)督成本、發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)、減少政府部門之間的協(xié)調(diào)成本等優(yōu)勢，有效解決了責(zé)任不清、政企不分的問題。

二、政府投資項(xiàng)目集中建設(shè)模式的財(cái)政財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新

在國家事業(yè)單位改革的大背景下，從減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)的角度來說，公司制公建平臺是現(xiàn)階段值得推廣的一種創(chuàng)新模式，當(dāng)然模式的創(chuàng)新也帶來了實(shí)施進(jìn)程中各個模塊和節(jié)點(diǎn)的匹配需求，財(cái)政財(cái)務(wù)管理也急需解決在集中建設(shè)管理的細(xì)分領(lǐng)域面臨的創(chuàng)新問題。

（一）職責(zé)界面劃分與融合的創(chuàng)新。政府投資項(xiàng)目集中建設(shè)模式下，項(xiàng)目使用單位與公建平臺公司的職責(zé)劃分應(yīng)以項(xiàng)目決策審批時點(diǎn)為界限，項(xiàng)目使用單位負(fù)責(zé)項(xiàng)目建議書的編制、立項(xiàng)與報(bào)審以及項(xiàng)目可行性研究報(bào)告的編制與報(bào)批，公建平臺公司應(yīng)自可研究性批復(fù)后按照同級政府授權(quán)和發(fā)展改革部門的批復(fù)履行工程組織建設(shè)職能，組織招標(biāo)并作為發(fā)包方簽訂合同，全面履行建設(shè)單位職責(zé)。見下頁圖。

從財(cái)務(wù)視角來看，項(xiàng)目使用單位應(yīng)負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金來源的落實(shí)、項(xiàng)目投資估算的編制、項(xiàng)目可研究性報(bào)告批復(fù)前發(fā)生的成本費(fèi)用開支的核算，并準(zhǔn)確編制項(xiàng)目前期經(jīng)費(fèi)決算報(bào)告，為后期并賬形成項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告做準(zhǔn)備;公建平臺公司應(yīng)負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金預(yù)算的編制，加強(qiáng)預(yù)算的審核并嚴(yán)格執(zhí)行，依法申請和歸集項(xiàng)目建設(shè)資金，審核辦理參建單位提出的資金撥款申請和工程價(jià)款結(jié)算，將使用單位的前期經(jīng)費(fèi)進(jìn)行統(tǒng)一結(jié)算、歸并、記賬，進(jìn)行全過程會計(jì)核算，以全面反映項(xiàng)目總投資并滿足項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編制與審核需要。

從工程造價(jià)的視角而言，立項(xiàng)匡算與可研究性估算由項(xiàng)目使用單位編制，但是對于公建平臺公司來說，“不超概”是底線要求之一，所以設(shè)計(jì)概算、招標(biāo)控制價(jià)、合約中標(biāo)價(jià)、施工圖預(yù)算、工程結(jié)算、竣工決算均為其投資控制的主要環(huán)節(jié)，應(yīng)嚴(yán)格遵循“投資估算控制概算、概算控制預(yù)算、預(yù)算控制決算”的原則，實(shí)行全過程造價(jià)管理，嚴(yán)格控制投資總額，使政府投資工程超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)模、超概算的現(xiàn)象得到嚴(yán)格控制，建筑品質(zhì)明顯提升，建設(shè)管理成本有效降低，腐敗行為得以遏制。

工程領(lǐng)域的財(cái)務(wù)管理不同于其他行業(yè)，它本身一定是業(yè)財(cái)融合的，如“工程結(jié)算必然會產(chǎn)生會計(jì)核算，會計(jì)核算調(diào)整可形成竣工決算，竣工決算對標(biāo)分析項(xiàng)目概算”，這個閉環(huán)的控制就要求財(cái)務(wù)人員與造價(jià)人員的高度融合、相輔相成。

（二）雙主體核算模式的創(chuàng)新。就政府投資項(xiàng)目而言，項(xiàng)目使用單位大多為機(jī)關(guān)事業(yè)單位，集中建設(shè)模式下可研究性前期經(jīng)費(fèi)的列支應(yīng)按照新《政府會計(jì)制度》（財(cái)會[2017]25號）要求在單位大賬中對項(xiàng)目統(tǒng)一進(jìn)行會計(jì)核算，不再單獨(dú)開設(shè)基建賬套，但是應(yīng)當(dāng)按單個項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行輔助核算，并保證項(xiàng)目資料完整。

公建平臺公司因?yàn)槁男薪ㄔO(shè)單位職責(zé)，可以參照的財(cái)務(wù)、會計(jì)準(zhǔn)則及制度主要有《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第81號）、《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》（財(cái)建[2016]503號）、《基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財(cái)建[2016]504號）、《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定等，之所以說是“參照”，是因?yàn)橛刑厥獾那闆r。

項(xiàng)目形成資產(chǎn)的所有權(quán)屬自始至終都屬于使用單位，公建平臺公司只是在項(xiàng)目實(shí)施管理過程中以建設(shè)實(shí)施單位的形式履行建設(shè)管理職能，其會計(jì)實(shí)質(zhì)仍然屬于項(xiàng)目管理服務(wù)或分階段代建服務(wù)，其主要業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)應(yīng)為代收代付基建資金，財(cái)政來款應(yīng)在“專項(xiàng)應(yīng)付款”項(xiàng)下核算，項(xiàng)目付款應(yīng)視為對專項(xiàng)應(yīng)付款的沖銷，并未形成公建平臺公司的“在建工程”。而且“往來沖銷”核算模式與“在建工程”核算模式相比，已大大降低了虛增資產(chǎn)與負(fù)債的規(guī)模，在付款的過程中就已完成沖銷，有效控制了公建平臺公司后期資產(chǎn)負(fù)債率的畸高或畸變。

公建平臺公司的賬面收付款應(yīng)以往來業(yè)務(wù)體現(xiàn)，同時為滿足基建財(cái)務(wù)報(bào)表和項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告的編制要求，財(cái)務(wù)核算應(yīng)能反映其各項(xiàng)建設(shè)資金支出形成的項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)成本，應(yīng)在工程計(jì)量時形成的“應(yīng)付賬款”下，按照國有建設(shè)單位會計(jì)制度及基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則的要求設(shè)置明細(xì)會計(jì)科目，包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出、其他投資支出、待核銷基建支出和轉(zhuǎn)出投資等，如有為多個集中建設(shè)項(xiàng)目發(fā)生的管理費(fèi)用支出，無法直接歸屬某個建設(shè)項(xiàng)目的，應(yīng)先按受益原則以合理方式分?jǐn)傊羻蝹€項(xiàng)目的待攤投資科目，再按規(guī)定將待攤投資攤?cè)胂嚓P(guān)交付資產(chǎn)價(jià)值中。

公建平臺公司在項(xiàng)目建設(shè)期間的建設(shè)資金存款利息收入應(yīng)該按照單個項(xiàng)目進(jìn)行歸集，首先應(yīng)該沖減其對應(yīng)項(xiàng)目的債務(wù)利息支出（如有），利息收入超過利息支出的部門，再沖減項(xiàng)目待攤投資支出;公建平臺公司因?yàn)槁男薪ㄔO(shè)單位職能，其項(xiàng)目管理過程中發(fā)生的日常成本費(fèi)用應(yīng)該在項(xiàng)目概算下“項(xiàng)目建設(shè)管理費(fèi)”里據(jù)實(shí)列支并計(jì)入項(xiàng)目總投資中，由項(xiàng)目建設(shè)資金承擔(dān)，以免影響其公司本身的損益。

公建平臺公司集中建設(shè)項(xiàng)目數(shù)量多、體量大，所有項(xiàng)目應(yīng)并入企業(yè)大賬統(tǒng)一核算，但要注意按照單個項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算的設(shè)置，以滿足單個項(xiàng)目出具基建財(cái)務(wù)報(bào)表、資金平衡表以及后期竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)告的需要，這就要求所有明細(xì)會計(jì)科目均需設(shè)置工程項(xiàng)目輔助核算，無一例外。

分錄示例如下：

1.公建平臺公司收到集中建設(shè)項(xiàng)目財(cái)政資金的核算為：

借：銀行存款——某某支行（現(xiàn)金流+項(xiàng)目輔助核算）

貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——財(cái)政資金——資金性質(zhì)（項(xiàng)目輔助核算）

2.公建平臺公司集中建設(shè)項(xiàng)目工程計(jì)量確認(rèn)入賬的核算為：

借：專項(xiàng)應(yīng)付款——財(cái)政資金——資金性質(zhì)

（項(xiàng)目輔助核算）

貸：應(yīng)付賬款——在建工程——建安投資

（項(xiàng)目+客商+合同輔助核算）

應(yīng)付賬款——在建工程——設(shè)備投資

（項(xiàng)目+客商+合同輔助核算）

應(yīng)付賬款——在建工程——待攤投資

（項(xiàng)目+客商輔助核算）

應(yīng)付賬款——在建工程——其他投資

（項(xiàng)目+客商+合同輔助核算）

應(yīng)付賬款——在建工程——待核銷基建支出

（項(xiàng)目+客商+合同輔助核算）

應(yīng)付賬款——在建工程——轉(zhuǎn)出投資

（項(xiàng)目+客商+合同輔助核算）

（三）會計(jì)檔案與稅務(wù)管理的創(chuàng)新。首先，項(xiàng)目各階段取得相關(guān)票據(jù)，票據(jù)流須與其服務(wù)（貨物）流、合同流、資金流相互一致，“四流合一”，并符合稅法相關(guān)規(guī)定;項(xiàng)目前期階段發(fā)生的費(fèi)用，合同流、票據(jù)流、資金流均為項(xiàng)目使用單位的，其原始會計(jì)憑證應(yīng)由項(xiàng)目使用單位負(fù)責(zé)核算、歸檔、保管，其前期費(fèi)用形成的財(cái)務(wù)決算資料應(yīng)轉(zhuǎn)公建平臺公司統(tǒng)一結(jié)算、歸并、記賬、核算管理，以滿足項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算編制與審核需要;項(xiàng)目其他各階段發(fā)生的成本費(fèi)用，合同流、票據(jù)流、資金流均為公建平臺公司的，其原始會計(jì)憑證應(yīng)由公建平臺公司負(fù)責(zé)核算、歸檔、保管，并于項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)后向使用單位辦理移交項(xiàng)目竣工決算報(bào)告及其批復(fù)等結(jié)果性財(cái)務(wù)檔案資料。其次，在規(guī)定財(cái)務(wù)檔案保管期限內(nèi)，任何一方均可以根據(jù)需要申請查閱或復(fù)印對方相關(guān)資料;項(xiàng)目主管部門、財(cái)政部門、審計(jì)部門等均可以根據(jù)需要查閱、檢查、審計(jì)或復(fù)印相關(guān)資料。最后，項(xiàng)目竣工決算后，公建平臺公司向項(xiàng)目使用單位的資產(chǎn)交付行為不應(yīng)屬于轉(zhuǎn)讓交易行為，集中建設(shè)相較于傳統(tǒng)建設(shè)模式不應(yīng)因此增加稅負(fù)從而增加項(xiàng)目總投資，即公建平臺公司資產(chǎn)交付行為非增值稅應(yīng)稅行為，項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)自始至終都屬于使用單位，不涉及權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，無需向項(xiàng)目使用單位開具發(fā)票，當(dāng)然其所發(fā)生的成本費(fèi)用也應(yīng)該要求取得增值稅普通發(fā)票，取得發(fā)票為增值稅專用發(fā)票的，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。政府投資項(xiàng)目的項(xiàng)目使用單位一般不涉及不動產(chǎn)在建工程及其工程所含材料設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需求。

（四）工程款支付管理的創(chuàng)新。為提高財(cái)政資金使用效益，保障財(cái)政資金安全，公建平臺公司集中建設(shè)的政府投資項(xiàng)目可以進(jìn)行“量、票、款”獨(dú)立核算、三線聯(lián)控。

1.以量定支。各專業(yè)施工單位按期提交的已完工工程量經(jīng)工程監(jiān)理單位、跟蹤審計(jì)單位審核，工程管理處審批后，及時將各專業(yè)施工單位已完工程量審定單（工程計(jì)量報(bào)表）轉(zhuǎn)送財(cái)務(wù)部門入賬，財(cái)務(wù)部門以賬面工程結(jié)算量為基數(shù)，結(jié)合各承包合同付款條件及工程形象進(jìn)度，計(jì)算其工程款支付控制限額，并以此作為支付控制的依據(jù)。

2.以票定支。工程款支付除預(yù)付款外，不應(yīng)突破各客商已遞交發(fā)票總額，合同關(guān)于開票節(jié)點(diǎn)另有規(guī)定的從其規(guī)定;發(fā)票由各項(xiàng)目部填制交接單后統(tǒng)一遞交財(cái)務(wù)部門入賬，建安工程類增值稅票遞交時還需附異地外經(jīng)項(xiàng)目在工程所在地預(yù)繳稅單復(fù)印件，以借此規(guī)避違法轉(zhuǎn)分包的風(fēng)險(xiǎn)。

3.以款定支。工程款支付應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目用款計(jì)劃、項(xiàng)目基建支出預(yù)算、項(xiàng)目資金結(jié)余及財(cái)政投資撥款計(jì)劃統(tǒng)籌考慮各單位付款比例，原則上各項(xiàng)目資金余額獨(dú)立控制，不宜調(diào)劑使用。

（五）竣工決算與資產(chǎn)交付管理的創(chuàng)新。政府投資集中建設(shè)項(xiàng)目完工可投入使用或者試運(yùn)行合格后，公建平臺公司須按基本建設(shè)財(cái)務(wù)制度編報(bào)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算，前提是項(xiàng)目使用單位的前期經(jīng)費(fèi)應(yīng)結(jié)算歸并至公建平臺公司賬套統(tǒng)一核算;項(xiàng)目設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、跟蹤審計(jì)或全過程工程咨詢等單位應(yīng)當(dāng)配合做好竣工決算相關(guān)工作，項(xiàng)目建設(shè)資金包含財(cái)政性資金的應(yīng)由省財(cái)政廳審核或委托審核后下達(dá)決算批復(fù)。

項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，公建平臺公司應(yīng)當(dāng)及時向使用單位辦理資產(chǎn)交付使用手續(xù)，項(xiàng)目使用單位與公建平臺公司依據(jù)批復(fù)的項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算分別進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

三、未來展望

集中建設(shè)模式下的公建平臺公司可以積累大量的建設(shè)管理經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新政策先行先試，創(chuàng)新模式率先示范，為同級政府規(guī)范建筑市場提供了經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)，可以利用公建平臺積極推行工程總承包、全過程工程咨詢和建筑師負(fù)責(zé)制等工程建設(shè)組織模式，率先采用裝配式建造、數(shù)字建造、綠色建造等新型建造方式，率先貫徹關(guān)于實(shí)名制用工和農(nóng)民工工資專戶要求，以推動當(dāng)?shù)亟ㄖ袌龅霓D(zhuǎn)型升級。

當(dāng)下，房地產(chǎn)與施工企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)處理已較為成熟，但在政府投資的基本建設(shè)工程項(xiàng)目領(lǐng)域，能夠指導(dǎo)業(yè)主單位財(cái)務(wù)管理的專業(yè)書籍及實(shí)操案例并不多，而集中建設(shè)模式因?yàn)槠漤?xiàng)目多、體量大、可持續(xù)，能在一定程度上提高當(dāng)前較為薄弱的基建會計(jì)核算水平和核算效率，具有一定的案例示范和理論指導(dǎo)功用，應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)研究和推廣，以促進(jìn)基本建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的高質(zhì)量發(fā)展。

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