邊際貢獻式利潤表的編制問題及對策研究

袁穎

【摘要】 ?近年來管理會計在企業(yè)中應用十分廣泛，其核心方法之一變動成本法對企業(yè)內部管理者管控成本、短期決策及業(yè)績考核有很大的幫助。然而目前應用變動成本法編制邊際貢獻式利潤表的企業(yè)較少，或者在編制時存在一定的問題，如沒有統(tǒng)一的報表格式、報表項目過于籠統(tǒng)、范圍界定不清、未與財務會計利潤表構建起聯(lián)系。鑒于此，文章提出編制邊際貢獻式利潤表的要點，包括正確劃分變動成本和固定成本，重新梳理明細會計科目，制作科目說明表，設計統(tǒng)一的報表模板，列示主要的成本費用項目，并用生產銷售稼動差揭示邊際貢獻式利潤表與財務會計利潤表的利潤差異。

【關鍵詞】 ?邊際貢獻式利潤表;報表編制;生產銷售稼動差

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0065-04

管理會計近年來在大型企業(yè)財務工作中應用十分廣泛，其先進的管理理念與方法，如變動成本法、盈虧平衡分析等，可以幫助企業(yè)做出更為科學的經營管理決策。然而目前我國許多中小企業(yè)并未應用管理會計，其僅考慮正確進行財務核算以滿足政府部門的監(jiān)管要求即可。財務會計報告主要是為滿足外部信息使用者的需求而編制，并不能滿足內部信息使用者的決策需要，更無法應對國內激烈的市場競爭。因此，企業(yè)在做好現(xiàn)行財務核算工作的同時，應該學習運用先進的管理會計方法和工具，編制管理會計報告，幫助內部管理者更好地經營管理企業(yè)，提升企業(yè)的競爭力與績效。然而，管理會計報告并不像財務會計報告有規(guī)范的格式、內容與編制要求，可因企業(yè)而異，只要能滿足企業(yè)內部管理的需求即可，但這也極大地制約了我國企業(yè)應用管理會計的進程。雖然有管理會計方法的理論原理指導，但是很多企業(yè)仍不會編制或者錯誤編制了具有管理會計思維的利潤表，更談不上應用其進行決策。鑒于此，本文將探索變動成本法下管理會計報表的編制與應用問題，試圖通過對理論及現(xiàn)行問題的把握，以及借鑒外資企業(yè)的先進做法，總結歸納出邊際貢獻式利潤表的編制要點，同時探索如何在現(xiàn)行準則規(guī)定下更好地做到財務會計利潤表和管理會計利潤表的融合。希望本文的研究能夠給我國企業(yè)應用管理會計方法提供一定的指導，并推動實務界應用管理會計的進程。

一、文獻回顧

邊際貢獻式利潤表，是應用管理會計中的變動成本法編制的利潤表。該利潤表區(qū)分企業(yè)的變動成本和固定成本，先計算邊際貢獻，再計算利潤總額，最后得出凈利潤。邊際貢獻式利潤表是對財務會計利潤表的一種有益補充，它從管理會計的視角幫助企業(yè)內部管理者了解企業(yè)成本狀況，科學理性地做出降低成本、優(yōu)化生產和銷售等管理決策。

（一）關于邊際貢獻式利潤表編制的文獻回顧。目前國內學術界并沒有單獨討論邊際貢獻式利潤表的文獻，僅有部分學者在研究關于變動成本法的文獻中提到粗線條的損益表填列格式，比如劉智英（2014）認為，損益表填列格式為收入扣除變動成本（包括變動性生產成本和變動性非生產成本）后得到邊際貢獻，再扣除固定成本（固定性生產成本和固定性非生產成本）得到利潤。此外，也有學者在分析變動成本法和完全成本法利潤差異的案例中直接列表計算變動成本法下的利潤，形成了簡化的邊際貢獻式利潤表的格式。上述利潤表格式雖然根據(jù)管理會計中邊際貢獻和利潤的計算公式列出，但是它們形式各異，缺乏統(tǒng)一性，且無結合企業(yè)實際情況的項目填列注意事項的說明，可能會導致該方法在企業(yè)實務中應用受限或者在實際編制過程中存在一些問題。而且，目前財政部頒布的管理會計指引中也未有關于邊際貢獻式利潤表的含義、框架結構、編制方法等的詳細說明。上述諸多問題都值得我們去探討。

（二）關于變動成本法與固定成本法比較分析的文獻回顧。

1.變動成本和固定成本的區(qū)分。關于變動成本和固定成本的區(qū)分，目前國內學者基本持兩種觀點：劉智英、崔仙玉（2017）、張璠（2017）等認為，直接材料、直接人工和變動性制造費用為變動成本，而固定性制造費用、期間費用為固定成本;另一些學者對此提出了質疑，馬玉潔（2014）、王佳慧（2018）等認為，直接人工并不一定屬于變動成本，計件工資屬于變動成本，而基本工資屬于固定成本。實務界對此還提出期間費用也需要區(qū)分變動成本和固定成本，比如銷售費用中隨著銷量變化的運費、裝卸費、保險費等。因此，正確區(qū)分企業(yè)的變動成本和固定成本也是值得探討的。

2.變動成本法和固定成本法利潤差異分析。關于變動成本法和固定成本法利潤差異的分析，劉智英（2014）、王佳慧（2018）、馬玉潔（2014）等都列出了兩種方法下利潤的計算公式，設置了不同產銷量情形下的參數(shù)條件，建立了計算模型，得出利潤差異的公式，并且通過案例說明得出的結論。但分情形推導過程相對比較復雜，不利于實務人員的理解和應用，且案例前提假設又過于簡單，如假設每年的單位變動成本或者固定成本保持不變、假設沒有期初在產品和庫存商品等，與實際情形不符，不利于實務人員直接加以應用。

3.變動成本法和固定成本法的結合應用。關于變動成本法和固定成本法的結合應用，王佳慧（2018）等認為，完全成本法可以滿足對外報告的需求，變動成本法可以滿足企業(yè)內部經營管理與決策的需要，企業(yè)需要同時應用完全成本法和變動成本法，建議將這兩種方法結合使用。張學惠、王久霞（2011），邵明慧（2012），張莉（2017）等探討了兩種方法的結合應用，建議日常核算采用變動成本法，期末對需要按完全成本法反映的項目進行調整。具體操作時，將制造費用拆分成“變動性制造費用”和“固定性制造費用”，平時按照這兩個科目分別核算，期末計算完全成本和編制資產負債表時再合計處理。采用上述方法，將涉及到賬戶的調整和賬務處理的變化，與現(xiàn)行會計準則稍有差異，該方法是否為最優(yōu)選擇，仍有待探討。

在上述理論文獻研究的基礎上，本文結合實務工作經驗，試圖通過探討邊際貢獻式利潤表的編制問題，努力解決上述文獻及實務中關于變動成本法應用中存在的問題，以幫助我國企業(yè)更好地應用管理會計方法進行經營管理。

二、邊際貢獻式利潤表編制過程中的常見問題

（一）沒有統(tǒng)一的報表格式，不便于廣泛推廣。很多教科書只給出了變動成本法下的利潤計算公式，即稅前利潤=收入-變動成本-固定成本，并未對邊際貢獻式利潤表的格式做出統(tǒng)一規(guī)范與說明。此外，財政部也未給出規(guī)范統(tǒng)一的邊際貢獻式利潤表格式。因此，各企業(yè)只能根據(jù)變動成本法的原理，設計各自企業(yè)的邊際貢獻式利潤表，導致報表格式可能千差萬別。這不利于大范圍推廣邊際貢獻式利潤表的編制工作，更無法對企業(yè)的短期經營管理決策起到良好的支撐作用。

（二）報表項目過于籠統(tǒng)，未能滿足精細化管理的需求。目前企業(yè)在編制財務會計利潤表和邊際貢獻式利潤表時，報表項目都過于籠統(tǒng)。財務會計利潤表的銷售成本、管理費用、銷售費用等項目，并不能直觀地體現(xiàn)企業(yè)的費用構成，其中，銷售成本包含產品生產的直接材料、直接人工和制造費用三部分，各部分的金額及比例未能直觀地分別體現(xiàn)，無法讓內部管理者認識到成本構成;管理費用和銷售費用包含了人工費、折舊費、各項經費等，也未在利潤表中直觀地體現(xiàn)出來，導致內部管理者無法直接從利潤表中獲取公司經營管理的具體數(shù)據(jù)，從而難以對經營管理績效加以改善。目前很多企業(yè)根據(jù)完全成本法和變動成本法的差異對財務會計利潤表做了一些改變，便形成了邊際貢獻式利潤表，即僅將生產成本中的固定性生產成本剝離出來，劃入固定成本，而對原來的期間費用并未做任何改變，因此邊際貢獻式利潤表的報表項目仍然十分籠統(tǒng)，無法讓管理者清晰直觀地看出企業(yè)費用的具體項目，不能滿足企業(yè)精細化管理需求。

（三）報表項目之間范圍界定不清，導致報表應用錯誤。目前有些企業(yè)在編制邊際貢獻式利潤表時，對變動成本和固定成本區(qū)分錯誤。比如，有的企業(yè)認為月薪制員工的薪酬是變動成本，而實際上月薪制員工的薪酬并不會隨著銷量的變動而經常變動，因此，月薪制員工薪酬實際上是固定成本。有的企業(yè)認為期間費用是固定成本，而實際上部分期間費用會隨著銷量變動而變動，屬于變動成本，如銷售費用中的運費，銷量越大，運費也越多。對變動成本和固定成本的錯誤劃分，將導致量本利分析方法的錯誤應用，進而導致企業(yè)內部管理者做出錯誤的短期經營決策。

（四）未與財務會計報表的利潤表構建起聯(lián)系，不便于查核。因變動成本法和完全成本法關于產品成本的劃分存在差異，以及產銷量不一致、存在期初期末存貨，目前大多數(shù)企業(yè)編制的邊際貢獻式利潤表與財務會計利潤表完全是兩套不同的報表，最后得出的凈利潤金額也不一致。這種差異不在報表中直接體現(xiàn)出來，不僅不便于查核兩套報表的正誤，也可能會給報表使用者造成一定的困惑。因此，如果能在邊際貢獻式利潤表中將兩種報表的利潤差異反映出來，在兩張報表之間構建起聯(lián)系，不僅能夠檢驗報表編制的正確性，還能夠幫助報表使用者更好地把握企業(yè)的經營狀況。

三、正確編制邊際貢獻式利潤表的要點探析

本文在借鑒外資企業(yè)邊際貢獻式利潤表編制方法的基礎上，提出了編制邊際貢獻式利潤表的要點，以期能夠幫助我國企業(yè)正確編制邊際貢獻式利潤表，正確應用報表優(yōu)化企業(yè)的短期經營決策。

（一）變動成本和固定成本的正確劃分。清楚認識完全成本法和變動成本法的區(qū)別，并正確劃分變動成本和固定成本，是編制邊際貢獻式利潤表的前提。完全成本法將成本按其用途分為產品生產成本與非生產成本（即期間費用），而變動成本法將成本按照其成本性態(tài)分為變動成本和固定成本（見下頁表1）。完全成本法將間接制造費用分配給各產品，能夠反映產品生產耗費的全部成本，以及產品成本與產品在質的方面的歸屬關系，鼓勵企業(yè)擴大生產，能夠滿足企業(yè)對外提供報表的需要。變動成本法能夠科學地反映成本和業(yè)務量之間、利潤和銷售量之間的變化關系，鼓勵企業(yè)重視市場銷售，有助于企業(yè)內部管理者強化內部成本管理、優(yōu)化短期經營決策、進行業(yè)績考核。

在實務工作中，企業(yè)應該根據(jù)成本性態(tài)特征并結合企業(yè)實際經營狀況，正確地劃分變動成本和固定成本，對于以下易混淆和易錯點需要格外注意。第一，直接人工費成本性態(tài)的確定。若直接人工費隨著產銷量變動而變動，比如計件工資，則該直接人工費為變動成本;若直接人工費不隨著產銷量變動而發(fā)生變動，比如月薪制員工薪酬，則該直接人工費為固定成本。在實務工作中，部分企業(yè)的直接人工費可能為混合成本，工資具有固定成本的性質，而加班費具有變動成本的性質?？紤]到成本效益原則，如果企業(yè)核算能夠分開的，則可以分開核算，若不能分開，也可以粗略地都確定為固定成本。此外，實際應用時企業(yè)需正確判斷直接人工費的范疇，以是否參與生產為標準劃分直接人員和間接人員，比如參與產品生產的車間管理人員，應該屬于直接人員，而不是間接人員。第二，期間費用中含有變動成本。傳統(tǒng)的變動成本法和完全成本法差異研究理論，僅僅認為二者的差異主要在于制造費用中含有固定成本，期間費用均為固定成本。而實際上，期間費用中的部分項目是會隨著產銷量變動而發(fā)生變動的，比如銷售費用中的運輸費、包裝費、銷售保險費、業(yè)務提成費等，管理費用中按件支付的許可費等，當企業(yè)多銷售一件產品，這些費用也會增加，因此它們應該屬于變動成本而不是固定成本。在實務工作中，財務人員應該根據(jù)期間費用的具體項目內容及性質，區(qū)分哪些是固定成本，哪些是變動成本，如此才能編制出正確的邊際貢獻式利潤表。

（二）科目明細及代碼設置。區(qū)分好企業(yè)的變動成本和固定成本后，企業(yè)需要將現(xiàn)有會計科目進行梳理，明確企業(yè)現(xiàn)行會計核算中使用的每個明細科目屬于變動成本還是固定成本。企業(yè)需要根據(jù)變動成本和固定成本的特點，結合公司自身情況，并且考慮成本效益原則，對現(xiàn)行科目進行檢視。首先，現(xiàn)行科目中若有未將固定成本和變動成本區(qū)分的科目，需要增設明細科目，將變動成本項目和固定成本項目分開。其次，企業(yè)可用會計科目代碼區(qū)別變動成本和固定成本。比如可在會計科目代碼位數(shù)中增設固定成本和變動成本位，1表示變動成本，2表示固定成本，或者用科目代碼次序來區(qū)分，前面科目為變動成本，后面科目為固定成本，如此可使邊際貢獻式利潤表編制時取數(shù)更為便捷。最后，對于不準備對科目代碼進行大幅變動的企業(yè)（可繼續(xù)使用現(xiàn)行科目代碼），以及未進行信息化記賬的企業(yè)，均需要另外編制科目說明表，列明哪些是固定成本，哪些是變動成本，在編制邊際貢獻式利潤表時再使用相應科目的金額進行計算?？颇空f明表格式可參考表2，表2僅列舉了銷售費用部分明細科目及其詳細內容，企業(yè)財務人員在具體應用時可以根據(jù)企業(yè)的管理精細化程度需要增設三級明細科目，也可以增設成本性態(tài)位代碼。

（三）融合報表結構的設計。邊際貢獻式利潤表的格式設計，既要滿足管理會計的要求，又要與現(xiàn)行財務會計利潤表利潤數(shù)據(jù)相匹配。筆者認為，可以從以下幾個方面著手設計融合報表的結構。

第一，邊際貢獻式利潤表編制要符合變動成本法原理，即邊際貢獻=營業(yè)收入-變動成本，稅前利潤=邊際貢獻-固定成本。邊際貢獻式利潤表結構要反映出變動成本、固定成本和邊際貢獻。這是目前我國企業(yè)編制邊際貢獻式利潤表時都可以做到的。

第二，邊際貢獻式利潤表應能直觀地反映企業(yè)主要的成本項目，比如直接材料費、直接人工費、間接人工費、固定資產折舊費、各種經費等，使內部管理者直觀清晰地了解企業(yè)成本構成，便于其更好地對主要成本項目進行管控，以及應用邊際貢獻式利潤表信息做出經營管理決策。

第三，邊際貢獻式利潤表應能反映出變動成本和完全成本下的利潤差異。在編制邊際貢獻式利潤表時，可以將兩種核算方法下的利潤差異在報表中單列一項，將變動成本法的利潤調整回完全成本法的財務會計利潤表利潤。二者金額一致，一方面能夠幫助報表編制者查核報表的正誤，另一方面也便于報表使用者進行橫向縱向比較。

綜上，邊際貢獻式利潤表可以按表3的格式進行設計。其中銷售直接費為隨著銷量增加而增加的成本，包含變動銷售費用和變動管理費用，比如運輸費、包裝費、銷售保險費、業(yè)務提成費、產品出口報關費、許可費等。間接人工費為除了直接人工外的其他員工的薪酬，包括車間管理人員薪酬、管理部門人員薪酬、銷售部門人員薪酬。固定資產費為與固定資產、無形資產使用相關的內容，包括固定資產折舊、裝修等長期待攤費用攤銷、固定資產租賃費、無形資產攤銷等固定成本。諸經費是囊括制造費用、管理費用、銷售費用中諸如業(yè)務招待費、廣告宣傳費、保險費、修理費、辦公費、差旅費、通訊費、咨詢服務費等各項經費。研究費是研究開發(fā)無形資產、新產品等費用，包括研究用材料費、測試費、研究用樣品、設計費、外包費、研究用輔料。其他費用是根據(jù)重要性原則，金額較小、不重要的成本，比如退貨準備費、經費準備費等。生產銷售稼動差是因企業(yè)產品生產和銷售不同步帶來的成本差異，進而造成了變動成本法和固定成本法的利潤差異，可以用該項目來反映兩者的利潤差異。盈虧平衡點銷售額是計算盈虧平衡狀態(tài)下企業(yè)的銷售額，可以幫助內部管理者建立起銷售預警線，促進其擴大銷售，獲取更多利潤。

（四）生產銷售稼動差的計算。企業(yè)如果產銷量一致，不存在期末期初存貨，則變動成本法和完全成本法計算的利潤是一致的。而實務工作中，企業(yè)往往產銷量并不一致，且會存在期初期末存貨，因而導致了變動成本法和固定成本法的利潤存在差異，實務界將這種由生產量和銷售量不一致帶來的利潤差異定義為生產銷售稼動差。本文借鑒彭廣林（2007）對于變動成本法和完全成本法兩種方式下利潤差異的公式推導方法，在此基礎上做一些修改，以計算生產銷售稼動差：

完全成本法下稅前利潤=本期的銷售收入-本期銷量的銷售成本-本期的期間費用=本期的銷售收入-（本期銷量的變動生產成本+本期銷量的固定性生產成本）-本期的期間費用=本期的銷售收入-本期銷量的變動生產成本-（期初存貨的固定性生產成本+本期生產量的固定性生產成本-期末存貨的固定性生產成本）-本期的期間費用=本期的銷售收入-本期銷量的變動生產成本-本期生產量的固定性生產成本+期末存貨的固定性生產成本-期初存貨的固定性生產成本-本期的期間費用

變動成本法下稅前利潤=本期的銷售收入-本期銷量的變動成本-本期固定成本=本期的銷售收入-（本期銷量的變動生產成本+本期變動性非生產成本）-（本期固定性生產成本+本期固定性非生產成本）=本期的銷售收入-本期銷量的變動生產成本-本期固定性生產成本-（本期變動性非生產成本+本期固定性非生產成本）=本期的銷售收入-本期銷量的變動生產成本-本期生產量的固定性生產成本-本期非生產成本（完全成本法的期間費用）

因此，生產銷售稼動差=完全成本法下稅前利潤-變動成本法下稅前利潤=期末存貨的固定性生產成本-期初存貨的固定性生產成本。

從上文推導過程可以得出：第一，變動性生產成本、固定性期間費用對于兩種方法來說是一致的，而變動性期間費用，只與已銷售的產品相關，與期初期末存貨無關，不影響生產銷售稼動差;第二，只有固定性生產成本才會作為變動成本法和固定成本法的差異留在期末存貨中，進而才會影響到生產銷售稼動差;最后，生產銷售稼動差為期末期初存貨中所含的固定性生產成本之差。

在實務工作中，企業(yè)財務人員可以在會計準則要求的核算基礎上，找出期初期末存貨中包含的固定性生產成本（主要為固定性人工成本和固定性制造費用），通過之前設置的會計明細科目加以辨別，然后求出期末期初存貨的固定成本之差即為生產銷售稼動差。

通過生產銷售稼動差，將變動成本法下邊際貢獻式利潤的利潤數(shù)據(jù)調節(jié)為財務會計下利潤表的數(shù)據(jù)，可以讓內部管理者清晰直觀地了解到兩種方法利潤差異的原因所在及大小，幫助內部管理者掌握企業(yè)的財務狀況并進行比較分析。

四、結論

為解決我國企業(yè)邊際貢獻式利潤表編制的種種問題，本文借鑒現(xiàn)有理論文獻，并結合外企實踐經驗，提出了編制邊際貢獻式利潤表的幾點建議：首先，企業(yè)需正確劃分變動成本和固定成本，尤其對于易錯的成本一定要格外關注;其次，在準確確定成本性態(tài)的基礎上，重新梳理會計科目明細及其代碼，制作科目說明表，幫助企業(yè)在滿足會計準則要求核算的基礎上，能夠更加便捷、準確地編制報表;再次，企業(yè)需要從內部管理者的角度，設計規(guī)范好邊際貢獻式利潤表的格式，盡量直接在報表中體現(xiàn)出企業(yè)成本費用的主要內容;最后，企業(yè)還需正確地計算生產銷售稼動差，將變動成本法和完全成本法下的利潤差異直接體現(xiàn)在邊際貢獻式利潤表中，做到與現(xiàn)行財務會計利潤表的利潤數(shù)據(jù)一致，便于比較與分析。

本文雖然給出了編制邊際貢獻式利潤表的核心要點，但是企業(yè)編制邊際貢獻式利潤表仍不是一件易事，在前期需要花費大量的時間精力梳理企業(yè)成本核算流程與方法、成本費用科目內容及其成本性態(tài)，以及邊際貢獻式利潤表的模板及計算公式，進行信息化核算的企業(yè)可以在系統(tǒng)中自定義報表形成報表模板，如此才能編制好邊際貢獻式利潤表，為企業(yè)的內部成本管理、短期經營決策、業(yè)績考核提供依據(jù)。

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