客戶轉移過程中相關資產及負債會計業(yè)務處理

王 妹

（南京林業(yè)大學 經濟管理學院，南京210037）

1 客戶轉移的相關問題

客戶是企業(yè)的重要資源，是企業(yè)實現(xiàn)銷售收入、取得現(xiàn)金流入的關鍵。本文所指客戶不是指個人消費者，而是企業(yè)性質的，如批發(fā)商?？蛻艮D移是指客戶從一家企業(yè)的客戶變成另一家企業(yè)客戶。在客戶轉移過程中，與客戶相關的資產及負債需要從一家企業(yè)轉移到另一家企業(yè)，并在另一家企業(yè)繼續(xù)進行業(yè)務。如何妥善處理與客戶相關的資產及負債至關重要。

發(fā)生客戶轉移的主要原因，可能由《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》涉及的企業(yè)合并引起的，包括同一控制下或非同一控制下的企業(yè)合并[1-2]，也可能由《企業(yè)會計準則第40號—合營安排》[3]等涉及的其他業(yè)務引起的轉移。從企業(yè)角度看，一方面，企業(yè)要減少過度冗余，優(yōu)化冗余結構、降低吸收冗余、提高未吸收冗余，增加冗余的流動性；另一方面還要激活組織創(chuàng)新，通過創(chuàng)新經營模式轉型[4]。企業(yè)合并或經營能減少企業(yè)過度冗余，優(yōu)質冗余結構，從而達到企業(yè)組織創(chuàng)新。客戶轉移在會計業(yè)務處理中存在轉出方與轉入方。為了簡化及避免誤解，本文將會計主體簡稱為“轉出方”與“轉入方”，而非會計準則中的合并方、被合并方，購買方及被購買方的提法。

2 客戶轉移的準備工作

客戶轉移是一項專業(yè)性強、涉及面廣、紛繁復雜的工作，企業(yè)間通過充分的研究、商談會達成一致意見后，董事會就會宣布涉及客戶轉移的決議。一般情況下，企業(yè)需要成立由財務負責人為領導的項目小組，有時還需要請第三方咨詢機構幫助開展客戶轉移的具體工作。與客戶轉移相關的準備工作主要包括：明確法律主體、選擇財務及業(yè)務切換時間點、制訂財務及業(yè)務切換計劃、與客戶溝通、對賬等等。

2.1 明確法律主體

發(fā)生客戶轉移，需要根據(jù)董事會決議，明確客戶轉移所涉及的法律主體。由于轉出方與轉入方在業(yè)務上可能存在差異，需要考慮轉入方企業(yè)的營業(yè)范圍是否需要調整、企業(yè)名稱是否需要變更等這些法律問題。

2.2 選擇財務及業(yè)務切換時間點

董事會決議中涉及的日期包括確定合并日、購買日或其他關鍵的日期，而具體到某特定日期的某個時間點，進行財務數(shù)據(jù)及業(yè)務數(shù)據(jù)切換到轉入方重新啟動業(yè)務，則需要根據(jù)具體業(yè)務情況而定。

2.3 與客戶溝通及對賬

企業(yè)間發(fā)生購并或合營是根據(jù)企業(yè)的需求，由董事會決議確定的?？蛻魪囊患移髽I(yè)轉移到另一家企業(yè)只能是被動接受，在業(yè)務切換之前與客戶進行良好的溝通非常必要。溝通內容包括：說明將客戶從一家企業(yè)轉移到另一家企業(yè)的原因、轉入企業(yè)的工商信息、轉入企業(yè)的銀行賬號、轉入前后的業(yè)務流程差異說明等等。

與客戶對賬也是與客戶溝通的重要內容，這部分工作的結果直接影響到與客戶相關的資產及負債的具體金額。如果一家企業(yè)一直保持與客戶對賬，并且對對賬后的差異做及時的處理，則在客戶轉移時，可以比較順利取得高質量的對賬回函。但是，如果這家企業(yè)沒有持續(xù)與客戶對賬，或對對賬后的差異沒有做及時的處理，則難以順利取得高質量的對賬回函，會影響后續(xù)的資產及負債的轉移。對賬的主要內容包括所有與客戶相關的債權與債務。通過對賬，可以發(fā)現(xiàn)有些客戶可能已經較長時間沒有與企業(yè)發(fā)生業(yè)務，但其相關的賬戶仍有余額，這就需要根據(jù)會計準則的要求結合企業(yè)的業(yè)務特點，對客戶的資產及負債的余額進行分析判斷，以便決定將這些余額沖銷還是保留并轉移到轉入方企業(yè)。

3 主要會計業(yè)務處理

企業(yè)與客戶相關的資產、負債賬戶的發(fā)生額、余額的大小與其業(yè)務特點密不可分。相關資產賬戶主要包括“應收賬款”、“應收票據(jù)”等；相關的負債賬戶主要包括“預收賬款”、“其他應付款”、“預計負債”[5]等。

應收賬款，是與客戶相關的常見科目，這里不多敘述。預計負債，與客戶相關的這個科目往往是由企業(yè)開展促銷活動引起的。例如，當客戶向企業(yè)購買了一定金額的產品后，企業(yè)向客戶發(fā)放贈品領用券或發(fā)放可兌換積分時，企業(yè)借記“銷售費用”，貸記“預計負債”；領用贈品或兌換積分時，再做相應的核銷。當然各企業(yè)的業(yè)務特點不同或稅務籌劃的安排不同，對此類促銷的記賬方法也會不同。

本文僅以“應收賬款”、“預計負債—積分”兩個科目為例，探討客戶轉移過程中涉及資產及負債的會計業(yè)務處理。由于這些客戶需要在轉入方開展業(yè)務，需要關注客戶轉移信息的清晰及可追溯性。當客戶轉移涉及對價支付問題時，考慮到對價支付的方式不同，會計業(yè)務處理也不同，為簡化分析，本文假設均以銀行存款支付。

3.1 應收賬款的轉移

在轉移應收賬款時，不僅僅是轉移一個余額，而是需要將尚未核銷的應收賬款的詳細信息逐筆轉移到轉入方，這樣才能保證客戶在轉入方的業(yè)務正常進行。正確核銷應收賬款，以后發(fā)放對賬單時才有詳細的數(shù)據(jù)。對于沒有取得對賬回函客戶的應收賬款，分不同情況進行處理。①已經確定無法收回的，直接在轉出方做壞賬處理，不需要轉移。②對于暫時無法確定是否能夠收回或收回金額不確定的，按會計準則要求按計提減值準備后的金額轉移到轉入方。這樣既可以保持客戶在轉入方能夠正常開展業(yè)務，又可以讓轉入方的數(shù)據(jù)相對整潔，也方便后續(xù)業(yè)務的跟蹤及檢查。對賬回函及分析報告都應當作為原始憑證妥善保存。

假設均以銀行存款支付，即轉出方出讓應收賬款取得銀行存款，轉入方支付銀行存款獲得應收賬款，以后再向客戶收回應收賬款。轉出方及轉入方的會計分錄分別如下。

轉出方：借：銀行存款貸：應收賬款

轉入方：借：應收賬款貸：銀行存款

轉移完成，業(yè)務開展之后，可能會發(fā)現(xiàn)實際收回的金額與當時轉移的金額有差異，應當按會計準則的要求對該差異進行調整，這里不作詳述。

3.2 預計負債—積分的轉移

3.2.1 未發(fā)生客戶轉移（未發(fā)生合并或合營）

為了方便比較分析，先對未發(fā)生客戶轉移時預計負債的會計處理進行說明。

例題：假設企業(yè)開展一項促銷活動，向客戶發(fā)放100元(假設不含稅)等值積分，在有效期內，客戶購買產品1 000元(假設不含稅)，使用積分80元，余款用銀行存款支付，另有20元等值積分過期作廢。如果企業(yè)未發(fā)生客戶轉移，這些業(yè)務會計處理如下。

①發(fā)放積分時

借：銷售費用-積分促銷 100

貸：預計負債-積分 100

②收到客戶使用積分購買產品款項

借：銀行存款 1 067.20

銷售折讓與折扣 80

貸：主營業(yè)務收入 1 000

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額147.20=（1 000-80）×16%

③核銷已使用的積分

借：預計負債-積分 80

貸：銷售費用-積分促銷 80

④沖銷過期積分

借：預計負債-積分 20

貸：銷售費用-積分促銷 20

3.2.2 發(fā)生客戶轉移（發(fā)生企業(yè)合并或合營）

發(fā)生客戶轉移，積分的轉移需要將積分值、等值金額、有效期等逐筆轉移。假設將客戶轉移時，積分未使用、也未過期，對于轉出方來說，相當于支付銀行存款減少負債。借記“銀行存款”，貸記“預計負債-積分”。而轉入方則收到銀行存款承擔負債，彌補以后發(fā)生使用積分業(yè)務時向客戶少收的款項。轉入方可以采用兩種會計處理方法。

方法一：增設一個負債類二級科目“預計負債-轉入積分”，專門記錄轉入轉移積分、核銷轉移積分。不管哪種處理方法，使用轉移積分的業(yè)務處理與未發(fā)生客戶轉移的業(yè)務處理相同，分錄略。

①轉移積分

借：銀行存款 100

貸：預計負債-轉入積分 100

②核銷已使用轉移積分

借：預計負債-轉入積分 80

貸：銷售費用-積分促銷 80

由于客戶轉移后新產生積分業(yè)務通過賬戶“預計負債-積分”處理，其核銷時，借記“預計負債-積分”，貸記“銷售費用-積分促銷”。這種方法能清楚地辨認出轉入積分及新產生積分的核銷情況，但同時也會增加財務及業(yè)務系統(tǒng)的復雜程度，因為使用積分的業(yè)務是連續(xù)的，而預計負債有二個明細科目，在轉入積分用完后需要切換到另一科目，如果切換不及時或不準確都會影響業(yè)務的正常開展及積分的核銷。

方法二：增設一個費用類二級科目“銷售費用-核銷轉入積分”，核銷使用的轉移積分。轉移積分時仍通過“預計負債-積分”處理。以上例數(shù)據(jù)為例。

①轉移積分

借：銀行存款 100

貸：預計負債-積分 100

②核銷已使用轉移積分

借：預計負債-積分 80

貸：銷售費用-核銷轉入積分 80

由于轉入積分時，沒有借記“銷售費用-積分促銷”，核銷時通過“銷售費用-核銷轉入積分”也是合理的。

從上述二種方法的分錄中可以看出，與沒有發(fā)生客戶轉移的分錄相比，方法二只在核銷積分時使用的“銷售費用”的明細科目不同，即沒有通過“銷售費用-積分促銷”，而是通過“銷售費用—核銷轉入積分”科目。這種方法能清楚地辨認出被核銷積分屬于轉入的或新產生的積分，同時也避免了方法一帶來的不便，因為增加了“預計負債“的明細科目，就會增加處理客戶轉移負債時的難度。使用及核銷積分，一般按先進先出的順序，即使用及核銷完轉移積分后再使用及核銷新產生的積分。

對于轉入方沖銷轉入的過期積分，屬于實際兌現(xiàn)的金額與當時轉移金額產生了差異，應當按會計準則的相關要求對該差異進行調整。

實際工作中，對于發(fā)生客戶轉移的積分業(yè)務，需要注意兩個問題：①如果積分過期，需要確定過期的積分屬于轉移過來的或轉移之后產生的。這些積分數(shù)據(jù)會影響應該支付的對價的金額及后續(xù)會計業(yè)務的調整。②使用積分會影響稅基，需要提供轉移積分的詳細信息。與不使用積分相比，使用積分會降低增值稅的稅基，稅務部門需要核實轉移積分的真實性、準確性及合法性。因此，需要對這部分轉移積分進行跟蹤，記錄其使用及過期情況，為后續(xù)審計提供可靠的清晰的證據(jù)。

隨著市場競爭的加劇及資源整合的需要，客戶以及與客戶相關的資產及負債需要從一家企業(yè)轉移到另一家企業(yè)的業(yè)務越來越多。會計準則及稅務法規(guī)也在不斷完善，為客戶轉移業(yè)務的處理提供了越來越清晰的指引。希望本文的分析能夠為相關會計實務提供幫助。