稅收公平原則下個(gè)人所得稅法的立法完善

_熊邦

一、稅收公平為何重要

平等與公正是社會(huì)主義法治的最主要特征，是人民獲得感、幸福感、安全感的重要依托。稅收公平原則是平等、公正在稅法領(lǐng)域的集中體現(xiàn)，通常指納稅人的地位必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行公平分配。

改革開放40多年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)總體呈現(xiàn)出高速發(fā)展的態(tài)勢(shì)，但與此同時(shí)，我國(guó)的貧富差距開始有不斷擴(kuò)大并加劇的趨勢(shì)，而其中一個(gè)主要難題就是仍有很大一部分人不能夠從經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)中獲益，這也從一個(gè)側(cè)面反映出包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的收入再分配手段存在作用發(fā)揮不足、影響社會(huì)公平實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)狀。再分配領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)更加注重公平，而稅收公平原則是個(gè)人所得稅能夠有效對(duì)居民財(cái)富進(jìn)行再分配的重要前提。對(duì)個(gè)人所得稅法而言，其立法環(huán)節(jié)和執(zhí)法環(huán)節(jié)都應(yīng)當(dāng)以稅收公平原則為指導(dǎo)，從而處理好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)公平的關(guān)系，發(fā)揮其在收入再分配中的調(diào)節(jié)作用。

我國(guó)的個(gè)人所得稅立法始于1980年，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法律制度主要包括《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》《稅收征收管理法》以及中國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的有關(guān)個(gè)人所得稅征管的規(guī)定，基本實(shí)現(xiàn)了個(gè)人所得稅征管的制度化、規(guī)范化。順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展形勢(shì)，2018年8月31日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，至此我國(guó)《個(gè)人所得稅法》已經(jīng)歷了7次修正。2018年10月，與《個(gè)人所得稅法》配套適用的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》與《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》公開面向社會(huì)征求意見，前者從納稅人范圍、應(yīng)納稅所得額、反避稅以及優(yōu)化稅收征管等方面對(duì)納稅人密切關(guān)注的稅收公平問題作出回應(yīng)，后者則是在稅收公平原則的指導(dǎo)下對(duì)個(gè)人所得稅的專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)予以進(jìn)一步細(xì)化，增強(qiáng)可操作性。

二、橫向公平：從分類所得稅制到分類綜合所得稅制

（一）分類所得稅制難以實(shí)現(xiàn)稅收公平

稅法是與經(jīng)濟(jì)關(guān)系最為密切的法律之一，在納稅的普遍原則上，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》已經(jīng)滿足了該項(xiàng)原則，而稅收公平原則中的橫向公平與縱向公平則分別對(duì)應(yīng)著個(gè)人所得稅的稅制與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2011年《個(gè)人所得稅法》在關(guān)于稅制的選擇上仍舊采用分類所得稅制，該法施行7年以來，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，居民的收入渠道越來越多，收入來源呈現(xiàn)出多元化的特征，而第2條將個(gè)人收入簡(jiǎn)單劃分為11大類，已經(jīng)難以全面并完整地體現(xiàn)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力，同時(shí)第3條根據(jù)不同所得的性質(zhì)對(duì)其適用不同的稅率，在實(shí)踐中卻產(chǎn)生了“同收不同稅”甚至“高收低稅”“低收高稅”等反常現(xiàn)象，導(dǎo)致個(gè)人所得稅本應(yīng)發(fā)揮的旨在促進(jìn)社會(huì)公平的再分配功能未能充分實(shí)現(xiàn)。

稅制模式是征稅范圍的具體表現(xiàn)形式，個(gè)人所得稅作為社會(huì)財(cái)富再分配的重要手段之一，在關(guān)于稅制模式的選擇上仍應(yīng)接受稅收公平原則的指導(dǎo)。分類所得稅制的存在有其合理性與必要性，這種稅制統(tǒng)一的模式有利于控制稅源，便于稅務(wù)部門遵守和執(zhí)行，從而提高稅收征管效率，但是就全面、完整地反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力來說，分類所得稅制存在固有的缺陷。尤其是伴隨著當(dāng)今信息技術(shù)的飛速發(fā)展，微信、支付寶等軟件的大量使用，個(gè)人收入的渠道也越來越多樣化，2011年《個(gè)人所得稅法》第2條所規(guī)定的應(yīng)納稅所得額范圍顯得狹窄，不能囊括所有的個(gè)人收入。對(duì)于收入水平不同的人來說，其所得的來源渠道也存在差異，在這種情況下征稅會(huì)導(dǎo)致稅收“先天性”的負(fù)擔(dān)不合理，也使得通過該規(guī)定規(guī)避稅款成為可能，導(dǎo)致并加劇貧富差距，從而與稅收公平原則的要求相去甚遠(yuǎn)。因此，范圍較狹窄的應(yīng)納稅所得額范圍不利于稅收公平原則的實(shí)現(xiàn)，擴(kuò)大范圍可以使稅負(fù)更加公平。

（二）分類綜合所得稅制是個(gè)稅改革的基本目標(biāo)

簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)展稅基、公平稅負(fù)將是個(gè)人所得稅的發(fā)展方向，應(yīng)不斷完善個(gè)人所得稅課稅范圍，在以后的立法和修法中根據(jù)社會(huì)實(shí)際情況不斷調(diào)整并擴(kuò)大個(gè)人應(yīng)納稅所得額項(xiàng)目，從而加強(qiáng)稅收征管，減少稅額流失，杜絕腐敗。與分類所得稅制相對(duì)的是綜合所得稅制，是指對(duì)納稅人的各項(xiàng)應(yīng)納稅額不區(qū)分其類別統(tǒng)一征收的模式，其比分類所得稅制更能體現(xiàn)稅收公平原則的價(jià)值追求。但是，由于綜合所得稅制不對(duì)納稅人的收入類別進(jìn)行區(qū)分，很難對(duì)各自收入部門進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)。從各國(guó)的立法實(shí)踐來看，只采用分類所得稅制或綜合所得稅制的國(guó)家數(shù)量均較少，大部分國(guó)家采用了將兩者結(jié)合的分類綜合所得稅制。

綜合分類所得稅制將分類所得稅制和綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合起來，所以又稱為混合所得稅制、二元稅制，可以避免實(shí)行單一稅制帶來的漏洞和弊端。20世紀(jì)初，包括英國(guó)、法國(guó)以及意大利在內(nèi)的西方國(guó)家，開始對(duì)個(gè)人所得稅的征收實(shí)行分類綜合所得稅制，目前世界上大部分國(guó)家均實(shí)行該種稅制。分類綜合所得稅制通過將納稅人的所有收入分項(xiàng)的同時(shí)再綜合計(jì)征，能夠兼顧納稅人的收入水平和負(fù)擔(dān)能力，既堅(jiān)持了量能課稅，也做到了區(qū)別對(duì)待。相對(duì)于單純的分類所得稅制，既擴(kuò)大了稅收來源，同時(shí)對(duì)不同的收入適用不同的稅率，最大限度地體現(xiàn)稅收公平原則，同時(shí)可以防止偷逃稅款的違法行為。

新時(shí)代背景下，采用分類綜合所得稅制也將成為我國(guó)個(gè)人所得稅法改革的基本目標(biāo)。2018年新《個(gè)人所得稅法》第2條就納稅人應(yīng)納稅額范圍作出重大調(diào)整，填補(bǔ)了分類所得稅制的漏洞。納稅人應(yīng)就下列9項(xiàng)個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；經(jīng)營(yíng)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得。其中前4項(xiàng)為綜合所得，對(duì)居民個(gè)人，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅；對(duì)非居民個(gè)人，則按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。對(duì)后5項(xiàng)個(gè)人所得，分別計(jì)算個(gè)人所得稅。相比2011年《個(gè)人所得稅法》，新法的規(guī)定更加契合稅收公平原則的精神，解決長(zhǎng)久以來個(gè)人所得稅無法有效調(diào)節(jié)收入、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的瓶頸問題，在不脫離我國(guó)實(shí)際情況的前提下借鑒國(guó)外先進(jìn)的立法經(jīng)驗(yàn)，從而與國(guó)際通行做法接軌。由此，新《個(gè)人所得稅法》初步確立了分類綜合所得稅制，這是我國(guó)在經(jīng)歷長(zhǎng)期的探索后就個(gè)人所得稅改革邁出的具有里程碑意義的一步，具有深遠(yuǎn)的意義，未來個(gè)人所得稅的完善也要在此基礎(chǔ)上運(yùn)作。實(shí)現(xiàn)分類綜合所得稅制是我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革的現(xiàn)實(shí)選擇，更是稅收公平原則的直接體現(xiàn)。

三、縱向公平：費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不斷細(xì)化與優(yōu)化

（一）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的主要問題

實(shí)現(xiàn)稅收公平不僅需要對(duì)納稅人個(gè)人所得的范圍和數(shù)額予以準(zhǔn)確認(rèn)定，關(guān)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題也需引起立法者的高度重視。個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題解決的是稅收公平原則中的縱向公平問題。應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的所得，并不是納稅人的所有直接收入，而是在扣除各項(xiàng)必要費(fèi)用后剩下的純收入所得。量能課稅是稅收公平原則的應(yīng)有之義，而只對(duì)純收入征稅是其主要體現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。

個(gè)人應(yīng)納稅所得額是其收入總額減去為取得收入而花費(fèi)的合理消耗與支出數(shù)額的結(jié)果，后者在個(gè)人所得稅法上主要表現(xiàn)為各種扣除費(fèi)用及相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，其在理論和實(shí)務(wù)中均屬較復(fù)雜的問題。2018年《個(gè)人所得稅法》修改之前，費(fèi)用扣除規(guī)則仍過于簡(jiǎn)單，如對(duì)納稅人的工資和薪金仍采取“一刀切”的扣除方法，表現(xiàn)為簡(jiǎn)單地根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況將每月扣除額予以提高。除工資、薪金之外的其他種類的應(yīng)納稅所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也存在類似的問題。“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖便于操作、提高征稅效率，但是同時(shí)也忽視了每個(gè)人生活中所面臨的各種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，如納稅人的住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，此外納稅人的贍養(yǎng)撫養(yǎng)情況、婚姻狀況、健康條件以及殘疾等情況也未納入考慮中。易言之，這種單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)將影響個(gè)人稅負(fù)的各種因素排除在外，不能做到對(duì)不同經(jīng)濟(jì)狀況納稅人的區(qū)別對(duì)待，如此自然就不能將納稅人的合理負(fù)擔(dān)費(fèi)用予以扣除，從而不能真正按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征稅，違背稅收公平原則。

長(zhǎng)期以來，我國(guó)個(gè)人所得稅法存在將“經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同”簡(jiǎn)單理解為“個(gè)人所得相同”的誤區(qū)，在關(guān)于起征點(diǎn)的費(fèi)用扣除方面，立法上直接表現(xiàn)為根據(jù)納稅人所處的個(gè)人收入階段以統(tǒng)一數(shù)確定扣除額。作為一項(xiàng)基本要求，人們?yōu)榫S持自身最基本生活水平的費(fèi)用不能作為稅負(fù)能力的依據(jù)，而納稅之前的必要費(fèi)用扣除是為了保證納稅人不因納稅而降低必要的生活水平?！耙坏肚小钡馁M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有考慮到不同地區(qū)的生活成本，其中包括各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和物價(jià)指數(shù)等指標(biāo)，亦未考慮到不同納稅人的家庭結(jié)構(gòu)和實(shí)際生活費(fèi)用。如果所得相同則繳納同等的稅，則會(huì)造成收入相同的納稅人在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同地區(qū)享有不同的生活質(zhì)量，或者即使處于同一經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平地區(qū)的納稅人因不同的家庭結(jié)構(gòu)而未能享有同等的生活質(zhì)量。

此外，2011年《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》還存在“內(nèi)外有別”，為某些特殊群體附加扣除費(fèi)用，直接與稅收公平原則相矛盾的規(guī)定。在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員，應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)工作的外籍專家等在中國(guó)境內(nèi)取得的工資、薪金所得的征稅標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于中國(guó)公民，這種“內(nèi)外有別”的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不符合稅收公平原則，同時(shí)也違背了給予外籍居民以國(guó)民待遇的WTO精神。

（二）完善費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，助力實(shí)質(zhì)公平

納稅人的稅負(fù)能力需要綜合考慮包括個(gè)人收入在內(nèi)的多種相關(guān)因素，如婚姻家庭情況、健康狀況和贍養(yǎng)撫養(yǎng)人口等基本情況。此外，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，與每個(gè)人都密切相關(guān)的教育、住房、醫(yī)療以及社會(huì)保障等領(lǐng)域的改革也將持續(xù)深入，個(gè)人負(fù)擔(dān)的合理費(fèi)用的差異也會(huì)越來越大。而每一個(gè)納稅人在上述方面都存在差異，因此維持最低生活水平所需的費(fèi)用也是不同的，“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)越來越不能反映納稅人的真實(shí)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)狀況。

對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同應(yīng)理解為其享有相同的維持其個(gè)人及家庭最低限度健康生活的權(quán)利，如此才能全面準(zhǔn)確地把握縱向公平的實(shí)質(zhì)。為了更好地體現(xiàn)稅收公平原則，從而真正按照納稅義務(wù)人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力征稅，費(fèi)用扣除規(guī)則的完善應(yīng)充分考慮每個(gè)納稅人所承受的合理經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并予以扣除。在保留超額累進(jìn)稅率的同時(shí)，讓無稅負(fù)能力者不納稅或者少納稅，高稅負(fù)能力者應(yīng)當(dāng)比低稅負(fù)能力者多納稅，使前者承擔(dān)更高比例的稅額，以發(fā)揮個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)財(cái)富再分配中的功能，縮小貧富差距。

近幾年來我國(guó)個(gè)人所得稅在科學(xué)立法、民主立法上取得重大進(jìn)步，修改后的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例更進(jìn)一步契合了稅收公平原則的要求。新《個(gè)人所得稅法》仍舊保留了過去“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將個(gè)稅起征點(diǎn)上調(diào)至5000元，沒有根據(jù)各地的實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平予以區(qū)分細(xì)化，存有空白。但是，對(duì)于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性、各地人均收入水平以及消費(fèi)水平予以精確把握并與個(gè)稅起征點(diǎn)相互對(duì)應(yīng)存在實(shí)際操作的困難。此外，如果將個(gè)稅起征點(diǎn)與各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平一一對(duì)應(yīng)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，如此參差不齊的起征標(biāo)準(zhǔn)下極易發(fā)生逃稅，給稅收征管部門帶來不便。原因在于，個(gè)人所得稅的基本價(jià)值目標(biāo)在于調(diào)節(jié)個(gè)人收入，實(shí)現(xiàn)再分配公平，而實(shí)現(xiàn)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展平衡的任務(wù)主要是由財(cái)政支出中的轉(zhuǎn)移支付來完成。如今，統(tǒng)一的國(guó)內(nèi)大市場(chǎng)已經(jīng)基本形成，實(shí)現(xiàn)了人、財(cái)、物在全國(guó)范圍內(nèi)的自由流動(dòng)，根據(jù)各地不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平單獨(dú)確定個(gè)人所得稅起征點(diǎn)弊大于利，因此新《個(gè)人所得稅法》保留了根據(jù)全國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平確定統(tǒng)一的個(gè)稅起征點(diǎn)的做法。

在繼續(xù)實(shí)行“一刀切”費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的背景下，稅收縱向公平的實(shí)現(xiàn)依賴于其他費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化與完善，而專項(xiàng)附加扣除是其中的重點(diǎn)。2018年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布了《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》），公開面向社會(huì)征求意見。中等收入群體是納稅人的主要組成部分，在人數(shù)上占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，《暫行辦法》在基本費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)上，新增了教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老四大民生問題的專項(xiàng)附加扣除，對(duì)影響納稅人稅負(fù)能力的主要方面均有所涉及，考慮全面周到，體現(xiàn)出對(duì)納稅人的“減負(fù)”關(guān)懷，具有靈活性和較強(qiáng)的可操作性。

最后，2018年公布的《個(gè)人所得稅實(shí)施條例（征求意見稿）》對(duì)中外個(gè)稅起征點(diǎn)“內(nèi)外有別”的問題予以初步解決，廢除了外籍個(gè)人特殊費(fèi)用扣除的條款。外籍居民同我國(guó)居民一樣生活在中國(guó)境內(nèi)，從稅收公平原則的含義出發(fā)，兩者在相同經(jīng)濟(jì)情況下承擔(dān)的納稅義務(wù)應(yīng)該是相同的，具體到費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)一視同仁。