通過提高會計準(zhǔn)則的可操作性強(qiáng)化會計監(jiān)督

摘 要：強(qiáng)化會計監(jiān)督是建立信用社會的基本要務(wù)，需要經(jīng)濟(jì)社會參與各方共同努力。本文認(rèn)為原有會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定復(fù)雜且相對滯后，也是降低會計監(jiān)督效率的重要原因之一，并分析了最新頒布及即將頒布準(zhǔn)則在改善會計監(jiān)督方面的良性貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；會計監(jiān)督

如何能夠提供更公正、透明、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)化的會計信息，幫助經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)決策人利用會計信息正確分析經(jīng)濟(jì)體的現(xiàn)狀和未來，做出正確決策選擇，是會計界追求的理想境界。但在我國的會計實踐中，由于種種問題存在，使會計信息缺乏公信力，既影響相關(guān)信息使用，也不利于誠信社會建設(shè)；在使一些績差公司得以混跡同時，一些業(yè)績優(yōu)良企業(yè)也無法為公眾正確認(rèn)識，有損于社會良性價值觀的確立。如何改進(jìn)我國的會計監(jiān)督，進(jìn)一步提高會計信息的透明度和公信力，是本文討論重點(diǎn)。

西方國家從過度相信市場自身調(diào)節(jié)，到逐步建立相對完善外部法律監(jiān)督體系與行業(yè)自律相結(jié)合，走過了一個長期的過程，雖然有一些失敗的教訓(xùn)，但也有不少可資借鑒的經(jīng)驗。如“安然事件”后，美國出臺的《薩奧法案》就是從行業(yè)自律到外部法律監(jiān)督的標(biāo)志性事件。我國面臨的情況與之有所不同，由于我國是從國家全面管控的計劃經(jīng)濟(jì)在相對短時間轉(zhuǎn)入的市場經(jīng)濟(jì)體制，會計監(jiān)督不僅要完善法律監(jiān)督，學(xué)習(xí)國外行業(yè)自律人文環(huán)境的培育也是要義。

由于我國實行相對嚴(yán)苛的上市審批制度，通常認(rèn)為上市公司是我國各行業(yè)翹楚，但近年來上市公司財務(wù)造假屢見不鮮，從保千里（600074.SH）和中安消（600654.SH）虛增估值案，到雅百特跨國造假案。其中尤以雅百特造假案為甚，它們偽造國外政府公文以及整套虛假合同及單據(jù)，虛構(gòu)銷售回款等，共虛增收入近6億元，利潤超過2億元，內(nèi)控制度完全失效，外部監(jiān)督也形如虛設(shè)，其中也不乏會計事務(wù)所深陷其中。2018年8月，證監(jiān)會對某國內(nèi)著名會計事務(wù)所在佳電股份（000922）審計不當(dāng)行為做出處罰。而大量非上市企業(yè)財經(jīng)違法事件更屢見不鮮，財經(jīng)紀(jì)律混亂、預(yù)算約束不力、資金管理權(quán)責(zé)不分、企業(yè)偷漏稅以及不當(dāng)調(diào)整損益等，凡此等等都表明會計監(jiān)督功能未能充分發(fā)揮效能。

在談及造成會計監(jiān)督不力原因時，我們認(rèn)為有“術(shù)”與“器”兩個方面問題。其一是“術(shù)”的問題，即主觀方法問題，比如會計從業(yè)人員素質(zhì)不高，無法正確理解準(zhǔn)則，或是管理層給會計人員施加不恰當(dāng)壓力，現(xiàn)有內(nèi)控制度得不到良好執(zhí)行等，其二是“器”的問題，即會計執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)或評價依據(jù)，一方面有會計法規(guī)的立法還存在空白的原因，也有各企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計缺欠，當(dāng)然會計準(zhǔn)則缺乏可操作性，使外部監(jiān)督效率下降也是導(dǎo)致監(jiān)督不力的重要方面；如果能有效實現(xiàn)以上方面全面改進(jìn)，當(dāng)然可以提升會計監(jiān)督水平。這里我們從“器”的角度，從準(zhǔn)則調(diào)整角度，從提升會計人員可操作性和監(jiān)督透明度的角度，討論強(qiáng)化會計監(jiān)督。

隨著我國經(jīng)濟(jì)在上世紀(jì)90年代進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)體制，我國也全面開始采用國際通行會計準(zhǔn)則逐步代替?zhèn)鹘y(tǒng)會計制度（各個行業(yè)會計制度因行業(yè)不同而規(guī)定各異，弱化了會計信息可比性及其使用價值）。但由于早期制定的會計準(zhǔn)則許多規(guī)定過于原則性，在會計確認(rèn)與計量留下的自由裁量空間較大，要依賴會計人員職業(yè)判斷作出選擇。而過大的職業(yè)判斷空間，就對會計監(jiān)督提出不少挑戰(zhàn)，其存在問題主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：

過大的自由裁量空間，為企業(yè)操縱、調(diào)節(jié)報表提供了方便。會計人員在管理層授意或強(qiáng)制下，隨意做出有利于企業(yè)追求的會計處置。例如，在分辨經(jīng)營租賃與融資租賃時，承租者由于對長期租賃如果確認(rèn)為融資租賃需要計入表內(nèi)，會使資產(chǎn)負(fù)債率提升，導(dǎo)致所謂的報表惡化。而如計入經(jīng)營租賃則無需在表內(nèi)體現(xiàn)。由此許多企業(yè)希望將長期租賃確認(rèn)為經(jīng)營租賃，雖然現(xiàn)有的21號準(zhǔn)則提出了認(rèn)定融資租賃的5項標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其一就應(yīng)認(rèn)定融資租賃。但這些認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從實踐角度看都過于原則，企業(yè)可以通過拆分合同等方式，輕松繞過上述5項標(biāo)準(zhǔn)，不予認(rèn)定融資租賃。

同樣由于上述自由裁量空間，審計過程中，注冊會計師雖然付出較多成本投入，但也無法判斷企業(yè)行為規(guī)范與否，這樣，一方面無法保證審計真實性與完整性，另一方面也為注冊會計師權(quán)利尋租、甚至助紂為虐打開方便之門。

但值得欣喜的是財政部相關(guān)人士在不斷向國外先進(jìn)方式學(xué)習(xí)、不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)生活新情況與新變化、不斷調(diào)整準(zhǔn)則與傳統(tǒng)會計制度關(guān)系中，持續(xù)調(diào)整相關(guān)會計準(zhǔn)則。這些為提升會計監(jiān)督水平提供了重要的支持。比如在2017年底財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》中我們就注意到這樣一項減低職業(yè)判斷空間的準(zhǔn)則調(diào)整事項，也就是模糊了承租者對經(jīng)營租賃與融資租賃的差別，把租賃資產(chǎn)中的低價值租賃與短期租賃刨除在外，剩下的列進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表中明確資本負(fù)債，在損益端則分別計提折舊和融資費(fèi)用。這樣的調(diào)整，首先是保證經(jīng)濟(jì)實質(zhì)會計處置的統(tǒng)一性，進(jìn)而提高會計信息的有效性；其次避免會計人員在確認(rèn)經(jīng)營租賃與融資租賃實施行使選擇權(quán)，避免了調(diào)節(jié)報表的空間，可以使會計人員在相關(guān)問題上擺脫壓力，最后也可以使注冊會計師在相關(guān)審計工作中公正執(zhí)法，提高會計監(jiān)督的質(zhì)量。

因為相關(guān)規(guī)定要求，把經(jīng)營租賃放進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表中，讓租賃和服務(wù)的會計處理再次出現(xiàn)較大差異，加之考慮到當(dāng)前服務(wù)業(yè)飛速發(fā)展現(xiàn)狀，21號準(zhǔn)則修訂稿中又列明辨別服務(wù)與租賃合同的具體方法，通過清晰定義“控制”及“已識別資產(chǎn)”區(qū)分服務(wù)與租賃。這些與時俱進(jìn)的調(diào)整，使會計確認(rèn)與計量依據(jù)更充分，也使審計工作提高準(zhǔn)確率與效率，進(jìn)一步強(qiáng)化會計監(jiān)督。

當(dāng)然我國調(diào)整租賃準(zhǔn)則初衷之一也是為與國際會計準(zhǔn)則接軌。會在來年下發(fā)并落實的有關(guān)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（租賃）16號，其會對承租人的相關(guān)會計處理也做出此類調(diào)整。其實從已經(jīng)于2018年初修訂下發(fā)執(zhí)行的金融工具確定與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和企業(yè)套期會計準(zhǔn)則中，同樣可發(fā)現(xiàn)到此變化，如22號準(zhǔn)則中將金融資產(chǎn)分類由四類改為三類，可以簡化金融資產(chǎn)認(rèn)定復(fù)雜性，避免出現(xiàn)同類金融工具出現(xiàn)不同的會計處理結(jié)果，并簡化較為復(fù)雜的金融工具減值要求和套期約定。與此同時，針對舊版會計準(zhǔn)則中相對繁雜的金融資產(chǎn)劃分準(zhǔn)則與辦法，新下發(fā)準(zhǔn)則中把其大規(guī)模變化成合同現(xiàn)金流量特點(diǎn)與業(yè)務(wù)形式的兩大鑒別根據(jù)，更加有利于會計職業(yè)判斷。這種簡化既可以提高會計信息透明度，也可以助力提升會計監(jiān)督。另外，還能減少工作人員工作量，改善工作效率，確保會計工作為企業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)力量。

此外按上一版22號準(zhǔn)則規(guī)定，滿足一定條件的嵌入衍生工具，應(yīng)從金融資產(chǎn)整體合同中拆分出來，將其作為單獨(dú)的衍生金融產(chǎn)品處理。但如無法對嵌入衍生工具進(jìn)行獨(dú)立計量，就應(yīng)將整體合同的指定為以公允價值計量，且其變動計入當(dāng)期損益的金融產(chǎn)品。由于該規(guī)定涉及的專業(yè)判斷較多，無論是企業(yè)會計人員還是外部審計人員都無法保證對相同事項做出相同確認(rèn)和計量。而在新準(zhǔn)則中對上述規(guī)定進(jìn)行了優(yōu)化：整體合同的主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將整體合同作為一個整體進(jìn)行會計確認(rèn)和計量，不再進(jìn)行分拆處理；反之則繼續(xù)沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于拆分的規(guī)定。這些簡化都可以從標(biāo)準(zhǔn)，也就是“器”的角度使會計監(jiān)督水平提升。

當(dāng)然我們對會計準(zhǔn)則的調(diào)整還抱有很多希望，比如能否學(xué)習(xí)國外的做法，在企業(yè)合并中確認(rèn)“負(fù)商譽(yù)”，能否允許非流動資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回等，雖然結(jié)合國情目前準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有合理之處，但是其對會計核算的客觀性、真實性有損傷亦是不爭的事實。

“術(shù)”與“器”其實是相輔相成的，好的會計準(zhǔn)則不僅能夠銜接好會計法和企業(yè)會計制度，在會計信息透明度逐漸提升的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)其合理性和科學(xué)性，避免各種影響，做好會計工作，也可以幫助企業(yè)內(nèi)部審計的目標(biāo)更加清晰，不斷提高效率，而對于注冊會計師等外部審計而言，簡化、操作性更強(qiáng)、壓縮了尋租空間、能夠與時共進(jìn)的會計準(zhǔn)則，當(dāng)然是會計監(jiān)督的利器。

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作者簡介：

楊清風(fēng)，太平財產(chǎn)保險有限公司安徽分公司。