企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法探析

摘 要：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施下，為了能夠客觀、真實(shí)的反映企業(yè)集團(tuán)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，需要通過編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表來反映相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。基于此，文章從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序出發(fā)，分析了企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的選擇，提出了幾點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議，以提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)客觀性，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者提供一定的數(shù)據(jù)支持。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；編制方法；探析

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)企業(yè)也向著集團(tuán)化的方向發(fā)展，面臨的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)也越來越復(fù)雜。面對(duì)全球經(jīng)濟(jì)一體化的逐步深入，企業(yè)集團(tuán)也面臨著重組、合并、投資，內(nèi)部交易也日益復(fù)雜，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，集團(tuán)企業(yè)如何科學(xué)合理的編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是現(xiàn)階段我們值得探討的課題。

一、企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要程序如下：

第一步，編制合并工作底稿。

第二步，將納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表與按權(quán)益法調(diào)整后母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表錄入到工作底稿中，計(jì)算合計(jì)數(shù)。

第三步，編制抵銷分錄，抵銷處理母公司與各公司、子公司直線發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)一些個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響，并在工作底稿中進(jìn)行詳細(xì)的記錄，這是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵。

第三步，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)合并數(shù)額進(jìn)行計(jì)算。

第四步，填制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

第五步，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目包括：存貨項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、固定資產(chǎn)項(xiàng)目、無形資產(chǎn)項(xiàng)目等。

第六步，編制合并利潤(rùn)表。具體來說需要進(jìn)行抵銷的項(xiàng)目如下：內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，主要包括了利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部利息收入等；內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目、內(nèi)部銷售收入；管理費(fèi)用項(xiàng)目，主要包括內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備等。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法的選擇

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法有以下兩種：

首先是權(quán)益結(jié)合法，也可以被稱作權(quán)益聯(lián)營(yíng)法、股權(quán)結(jié)合法。是將企業(yè)股東間權(quán)益進(jìn)行了有效的聯(lián)合，被合并方和合并法的股東對(duì)合并后的企業(yè)具備擁有權(quán)，并不改變各自的股權(quán)，僅是對(duì)合并企業(yè)資源的進(jìn)行合理的整合，實(shí)現(xiàn)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益的目的。在權(quán)益結(jié)合的方法下，被合并的價(jià)值是由賬面價(jià)值來確定的，在合并的過程中并不能產(chǎn)生相關(guān)的合并商譽(yù)。在企業(yè)合并之前被合并方實(shí)現(xiàn)的留存收益需要在合并的當(dāng)天轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，同時(shí)無論發(fā)生合并是在哪一個(gè)會(huì)計(jì)年度時(shí)點(diǎn)，都應(yīng)該當(dāng)作是合并后主體的全部生命周期。

其次是購(gòu)買法，從實(shí)際情況來看這是一種控制與被控制、購(gòu)買與被購(gòu)買的關(guān)系。購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)是一種經(jīng)濟(jì)交易行為，與企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)、從第三方購(gòu)買存貨等是沒有區(qū)別的，僅轉(zhuǎn)變了控制權(quán)。購(gòu)買行為屬于一種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為，是購(gòu)買法以交換資產(chǎn)、支付現(xiàn)金的方式從被購(gòu)買方取得的控制權(quán)，是交易雙方采用討價(jià)還價(jià)的方式來確定價(jià)值的一種公平交易行為，因此可以采用公允價(jià)值的方式進(jìn)行定量，這樣可以更好的反映集團(tuán)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。

不同企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候會(huì)采用不同的方法，目前購(gòu)買法是國(guó)際上采用主要的合并會(huì)計(jì)處理方法，我國(guó)財(cái)政部在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)非同一控制下的企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該采用購(gòu)買法進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然在2001年和2004年權(quán)益結(jié)合法被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)廢止，但是由于目前我國(guó)金融市場(chǎng)還不夠完善，相關(guān)的資本評(píng)估業(yè)務(wù)也不成熟，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值不能得到準(zhǔn)確的計(jì)量，因此企業(yè)集團(tuán)采用權(quán)益結(jié)合法就可以避免出現(xiàn)難以準(zhǔn)確確認(rèn)公允價(jià)值的難題，可以規(guī)范企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。

三、企業(yè)集團(tuán)優(yōu)化編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法

企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是一個(gè)系統(tǒng)復(fù)雜的工作，涉及到了處理大量的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因此企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該采用以下方法來優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：

（一）對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行了解

企業(yè)集團(tuán)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，首先要對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的運(yùn)行情況進(jìn)行及時(shí)的了解和掌握，詳細(xì)的了解其資產(chǎn)和負(fù)債情況，進(jìn)而可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的走向進(jìn)行判斷。其次，企業(yè)集團(tuán)要詳細(xì)的核對(duì)相關(guān)的原始財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，全面的掌握所有報(bào)表的項(xiàng)目?jī)?nèi)容，并根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)的觀察。再次，集團(tuán)企業(yè)要對(duì)公司的戰(zhàn)略進(jìn)行全面的了解，事先了解經(jīng)營(yíng)成果、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)等多項(xiàng)指標(biāo)，這樣可以保證編制財(cái)務(wù)報(bào)表分析數(shù)據(jù)的正確性和合理性。

（二）提高會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性

企業(yè)集團(tuán)下設(shè)的子公司涉及到的的市場(chǎng)環(huán)境、地理區(qū)域、行業(yè)、稅收條件是有所差異的，因此企業(yè)集團(tuán)公司要實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)集約化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，就需要提高會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性。提高會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一性可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)企業(yè)母子公司的利益共享，規(guī)避不同企業(yè)會(huì)計(jì)多樣性和復(fù)雜性帶來的問題，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性。

（三）確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍比較注重的是實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)，因此企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該定期進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓、增資擴(kuò)股、章程修訂等多種符合法律法規(guī)的方法，對(duì)下設(shè)所有子公司的股權(quán)關(guān)系進(jìn)行明確的梳理，達(dá)到降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。企業(yè)集團(tuán)在注重合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量的同時(shí)，也要重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下既要包括合并利潤(rùn)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表，還要包括合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表、合并現(xiàn)金流量表以及附注表。

（四）做好處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷工作

抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)工作的主要目的是減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)，消除合并財(cái)務(wù)報(bào)表中重疊的部分，以真實(shí)的反映出企業(yè)集團(tuán)審計(jì)的資產(chǎn)情況，因此集團(tuán)企業(yè)要做好處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷工作，主要可以從以下幾點(diǎn)入手：

第一是歸并企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部所有關(guān)聯(lián)的債權(quán)和債務(wù)，將關(guān)聯(lián)債務(wù)的科目余額向債權(quán)科目中歸集，例如“預(yù)收賬款”向“預(yù)付賬款”中歸并，“應(yīng)付賬款”向“應(yīng)收賬款”中歸并等，這樣的處理方法可以極大的簡(jiǎn)化集團(tuán)企業(yè)的科目管理。

第二是企業(yè)集團(tuán)在編制資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，獨(dú)立核算的企業(yè)可以不分割關(guān)聯(lián)企業(yè)的抵銷業(yè)務(wù)，在債權(quán)業(yè)務(wù)中不將債權(quán)科目分離出來，而是將債權(quán)科目的余額直接歸集到資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目中。

企業(yè)集團(tuán)通過以上處理，就可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)報(bào)表的債務(wù)、債權(quán)相加，這樣無論企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系如何復(fù)雜，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的統(tǒng)一債權(quán)債務(wù)的抵銷項(xiàng)目都會(huì)得到準(zhǔn)確對(duì)沖。但是如果資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目出現(xiàn)負(fù)數(shù)的時(shí)候，企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表就會(huì)顯得不規(guī)范，但是這樣可以降低對(duì)沖與抵銷項(xiàng)目分割出現(xiàn)的差錯(cuò)，節(jié)約了大量的工作時(shí)間。

（五）改進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法

企業(yè)集團(tuán)合并的方式有很多，可以通過承擔(dān)負(fù)債、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的方式進(jìn)行合并，也可以采用交換股票的方式進(jìn)行合并。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法不能按照交易的形式進(jìn)行編制，而是要按照交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行編制。企業(yè)集團(tuán)可以根據(jù)國(guó)際慣例來選擇合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)在2001年6月30日廢止權(quán)益結(jié)合法，世界各地采用購(gòu)買法來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)可以采用類似權(quán)益結(jié)合法來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，非同一控制下的企業(yè)可以采用購(gòu)買法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、總結(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表有著自身的特點(diǎn)和作用，能夠反映出企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，有利于企業(yè)集團(tuán)避免粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的問題出現(xiàn)，因此企業(yè)集團(tuán)要積極的采用科學(xué)合理的方法來優(yōu)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，保證反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)情況的真實(shí)完整性，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)得到健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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作者簡(jiǎn)介：

朱林，山東高速暢贏股權(quán)投資管理有限公司。