公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)

摘 要：.醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度的變遷，使醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)論在形式或在信息質(zhì)量及其決策有用性上均發(fā)生了很大變化。《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為《政府會(huì)計(jì)制度》起到了鋪路石的作用，它的成功實(shí)踐為政府會(huì)計(jì)改革提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)?！墩畷?huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)科目，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的核算體系，充分、準(zhǔn)確、如實(shí)的反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)全貌及價(jià)值變化，更合理、更先進(jìn)，是政府會(huì)計(jì)核算的一大進(jìn)步。但在二級(jí)科目設(shè)置，報(bào)表項(xiàng)目等方面仍然還有完善的空間。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院；會(huì)計(jì)；制度

地方政府債務(wù)高企，隨時(shí)引發(fā)債務(wù)危機(jī)，形成經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的一顆隱形地雷。這說(shuō)明現(xiàn)行的行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度越來(lái)越難以適應(yīng)現(xiàn)代財(cái)政制度的需要，在反映政府資產(chǎn)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)警債務(wù)危機(jī)、提高行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理水平方面，凸顯它的不足。為保證經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”重大改革舉措，2017年10月，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——— 行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》），自2019年1月1日起施行。這掀開(kāi)了新一輪政府會(huì)計(jì)制度改革的大幕。按照規(guī)定，執(zhí)行本制度的單位，不再執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度（暫行）》《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》等制度。

公立醫(yī)院目前具有事業(yè)單位屬性和市場(chǎng)服務(wù)功能，有財(cái)政補(bǔ)助收入，科教收入，也有市場(chǎng)創(chuàng)收收入，這一特點(diǎn)決定了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算實(shí)行兩種功能、兩種基礎(chǔ)、兩個(gè)報(bào)告、平行記賬的核算模式，即對(duì)于既有財(cái)政收入，又有市場(chǎng)營(yíng)收收入的公立醫(yī)院，必須同時(shí)反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算成果和預(yù)算資金執(zhí)行情況。報(bào)表信息披露分為財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算報(bào)表兩部分。

本次施行的《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)現(xiàn)行的各種行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一合并，吸收借鑒了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的合理內(nèi)容和各項(xiàng)會(huì)計(jì)理論研究成果，因此《政府會(huì)計(jì)制度》消除了多項(xiàng)行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度并存的現(xiàn)象，簡(jiǎn)練實(shí)用，使各個(gè)單位經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)富有可比性。

一、簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)科目

（一）對(duì)現(xiàn)行費(fèi)用類(lèi)科目中“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”科目核算的內(nèi)容，在相應(yīng)的支出科目中進(jìn)行歸集列支。不再使用財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出會(huì)計(jì)科目。

（二）取消了“待沖基金”科目，計(jì)提的資產(chǎn)折舊直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的費(fèi)用支出科目。不再?zèng)_減“待沖基金”，這使得權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則在醫(yī)院會(huì)計(jì)核算中得以真正全面體現(xiàn)。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度沖減待沖基金而不計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，容易造成公立醫(yī)院虛盈實(shí)虧，降低醫(yī)院成本核算作用，不能充分展示公立醫(yī)院成本真實(shí)情況。這項(xiàng)改革，解決了上述問(wèn)題。而且對(duì)那些技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快的專(zhuān)業(yè)醫(yī)療設(shè)備采用加速折舊方法，還能有效規(guī)避技術(shù)進(jìn)步帶來(lái)的無(wú)形損耗，便于公立醫(yī)院積極采購(gòu)配備使用尖端醫(yī)療設(shè)備，促進(jìn)資金快速周轉(zhuǎn)，提高單位競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)，廣大患者享受到高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。

（三）政府會(huì)計(jì)不再使用“固定資產(chǎn)清理”科目，對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損統(tǒng)一通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目核算，科學(xué)、簡(jiǎn)便，便于操作。

二、引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的核算體系，充分、準(zhǔn)確、如實(shí)的反映公立醫(yī)院的資產(chǎn)全貌及價(jià)值變化，遵循了資本保全原則。所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。醫(yī)療收入與市場(chǎng)相關(guān)度最高，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)政補(bǔ)助、科教收支實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

三、政府會(huì)計(jì)報(bào)告形式內(nèi)容變化較大，財(cái)務(wù)報(bào)表遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)編制；預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)編制，同時(shí)在政府會(huì)計(jì)報(bào)表附注中編制《本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余差異調(diào)節(jié)表》，把按收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的預(yù)算會(huì)計(jì)信息與按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息通過(guò)差異調(diào)節(jié)的方式進(jìn)行銜接。這相當(dāng)于一點(diǎn)兩面，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)編制合并報(bào)表，包括單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，以期全面體現(xiàn)單位整體財(cái)務(wù)狀況，并評(píng)價(jià)醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力和償債能力。

現(xiàn)金流量表內(nèi)容也發(fā)生了很大變化?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》的現(xiàn)金流量表按照企業(yè)資金業(yè)務(wù)內(nèi)涵，將公立醫(yī)院現(xiàn)金流量分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三類(lèi)；《政府會(huì)計(jì)制度》是按照財(cái)政撥款資金、非財(cái)政撥款資金、代管及應(yīng)繳資金三大類(lèi)來(lái)反映單位的現(xiàn)金流情況是《政府會(huì)計(jì)制度》的這一項(xiàng)改革。主要目的凸顯了財(cái)政資金的重要性，較好的反映了政府財(cái)政撥款收支情況。

四、《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)行，將以前散見(jiàn)于各個(gè)部門(mén)行業(yè)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了歸納合并，有利于各單位之間經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的可比性。是政府會(huì)計(jì)核算的一大進(jìn)步。既然是改革的起步階段，就必然還有完善的空間。

（一）有些科目核算仍需細(xì)化設(shè)置二級(jí)科目， 以期細(xì)致完整體現(xiàn)核算內(nèi)容。比如，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容發(fā)生了很大變化。醫(yī)院會(huì)計(jì)制度該科目核算清查財(cái)產(chǎn)過(guò)程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧和損毀的價(jià)值，政府會(huì)計(jì)制度則擴(kuò)大了核算范圍，核算待處理資產(chǎn)的價(jià)值及資產(chǎn)處理?yè)p溢，具體包括資產(chǎn)無(wú)償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對(duì)外捐贈(zèng)、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損、盤(pán)盈、盤(pán)虧以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)，因此，為了便于更好的體現(xiàn)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目對(duì)資產(chǎn)處理不同方式的結(jié)果及影響，建議政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步明確該科目相關(guān)二級(jí)科目的設(shè)置。

（二）報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置較為寬泛，應(yīng)該更加行業(yè)化、專(zhuān)業(yè)化，滿(mǎn)足醫(yī)院管理者及時(shí)掌握財(cái)務(wù)信息。隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，公立醫(yī)院企業(yè)化經(jīng)營(yíng)勢(shì)在必行。財(cái)政撥款比重會(huì)越來(lái)越小，直至完全退出。因此，醫(yī)院大部分資金來(lái)源將由自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，為群眾提供各種醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，獲得市場(chǎng)收入是未來(lái)公立醫(yī)院的發(fā)展方向，是事業(yè)單位改革的大趨勢(shì)。這部分收入的比重、大小、發(fā)展趨勢(shì)、構(gòu)成，對(duì)于醫(yī)院管理者來(lái)說(shuō)，是最為關(guān)心的問(wèn)題，對(duì)于醫(yī)院的生存發(fā)展至關(guān)重要。建議充分考慮醫(yī)院的特點(diǎn)，結(jié)合行業(yè)特征對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，或者考慮增設(shè)符合醫(yī)院管理需求的附表，從而滿(mǎn)足醫(yī)院財(cái)務(wù)管理需要。

（三）有些會(huì)計(jì)規(guī)定仍需考慮行業(yè)特點(diǎn)，保證資產(chǎn)真實(shí)完整，例如，壞賬準(zhǔn)備是以資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收病人住院款和其他應(yīng)收款的合計(jì)數(shù)作為計(jì)提基數(shù)。但以目前我國(guó)公立醫(yī)院的特點(diǎn)，基本沒(méi)有病人拖欠醫(yī)藥費(fèi)的情況發(fā)生，每月掛賬的應(yīng)收醫(yī)療款不會(huì)產(chǎn)生壞賬。如果計(jì)提則會(huì)造成虛減資產(chǎn)，報(bào)表不實(shí)。因此建議政府會(huì)計(jì)制度針對(duì)每個(gè)行業(yè)做出具體規(guī)定。

（四）增加披露公立醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告信息量。隨著預(yù)算管理制度的不斷推進(jìn)，市場(chǎng)化的程度越來(lái)越高。要求公立醫(yī)院披露的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越詳盡。公立醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)增加固定資產(chǎn)及固定資產(chǎn)折舊、基本建設(shè)負(fù)債規(guī)模及還本付息、債務(wù)未來(lái)還本付息負(fù)擔(dān)、長(zhǎng)短期投資、擔(dān)保形成的隱性債務(wù)等方面的內(nèi)容，增加資金的使用效率、透明性，同時(shí)有利于醫(yī)院管理者作出科學(xué)民主決策。

（五）對(duì)公立醫(yī)院按照政府會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)規(guī)定必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，取得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門(mén)審計(jì)，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督，外部監(jiān)督，有利于公立醫(yī)院的正規(guī)經(jīng)營(yíng)，也是加強(qiáng)社會(huì)主義法治的需要。

公立醫(yī)院實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，會(huì)計(jì)核算比現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度更加復(fù)雜。醫(yī)院會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)面臨極大挑戰(zhàn)，財(cái)政部門(mén)及醫(yī)院?jiǎn)挝灰惨M織加強(qiáng)培訓(xùn)，廣大會(huì)計(jì)人員時(shí)不我待，加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的學(xué)習(xí)，熟練應(yīng)用政府會(huì)計(jì)制度各個(gè)會(huì)計(jì)科目，全面掌握政府會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)規(guī)定及核算要點(diǎn)，確保熟知熟用準(zhǔn)則制度，推進(jìn)制度全面落地實(shí)施。提升公立醫(yī)院的精細(xì)化管理水平。

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作者簡(jiǎn)介：

石偉偉（1981-），漢族，河南省安陽(yáng)市人，會(huì)計(jì)師，研究方向：企事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、審計(jì)和資產(chǎn)管理。