關于破產(chǎn)清算會計若干問題的思考

摘 要：破產(chǎn)清算會計是社會主義市場經(jīng)濟條件下對破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)濟、社會資源進行配置調(diào)整的一種有效形式。但是，破產(chǎn)清算會計與傳統(tǒng)財務會計存在一些顯著的區(qū)別。本文從破產(chǎn)清算會計對會計目標、會計假設、會計原則的沖擊入手分析，進而研究了破產(chǎn)清算會計存在的一些問題，并提出了相應的完善對策。

關鍵詞：破產(chǎn)清算；會計；問題

在現(xiàn)代經(jīng)濟的快速發(fā)展和激烈的市場競爭中，許多企業(yè)在實際操作過程中存在面臨破產(chǎn)的可能性。對經(jīng)營不善企業(yè)進行破產(chǎn)清算是社會主義市場經(jīng)濟條件下對破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟、社會資源進行配置調(diào)整的有效方法。但是，破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)的財務會計之間有顯著的差異。因此，作者結合實際工作深入地探討破產(chǎn)清算會計問題。

一、對破產(chǎn)清算會計的會計目標的影響

會計目標指的是會計業(yè)務的終極目的。在企業(yè)破產(chǎn)清算的情況下，會計目標也是為會計信息的利益相關者提供有用的會計信息，但與在持續(xù)運營假設下的傳統(tǒng)財務會計目標相比有了較大變化。此時，利益相關者最擔心企業(yè)的流動性和財產(chǎn)清算價值，主要目標是保護利益相關者的正當權益。破產(chǎn)清算的會計目標隨著會計核算對象的變化而變化，主要是正確地記錄、計量和及時、客觀反映破產(chǎn)企業(yè)用于債務償付財產(chǎn)權利的價值和變現(xiàn)情況，為人民法院、清算小組、債權人等利益相關者提供正確全面的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，以便后續(xù)可以進行剩余財產(chǎn)分配，防止債權人等利益相關方的正當權益受到損害。破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)的財務會計在會計目標方面存在以下差異：

（一）內(nèi)容不同

財務會計提供在一定日期企業(yè)的財務狀況和一定期間的損益和現(xiàn)金流情況等會計信息。而破產(chǎn)清算會計主要提供破產(chǎn)清算企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)處分、負債清償、清算損益等會計信息。

（二）使用對象的不同

財務會計信息的用戶主要是企業(yè)投資者、債權人、企業(yè)管理層、會計信息的其他利益相關用戶。破產(chǎn)清算會計的信息用戶包括債務人、普通債權人、勞動債權人、清算小組、政府機關和其他利益關系者。

（三）提供的用途不同

財務會計所提供的信息不僅向投資者和債權人報告資產(chǎn)的有效利用，還向?qū)頋撛诘耐顿Y者和債權人提供信息，預測企業(yè)將來的收益情況或獲利潛力，以便于投資者和債權人可以做出合理的投資決定。由破產(chǎn)清算會計所提供的會計信息，主要用于確定投資者的投資損失，對于債權人來說，其用途主要是確定債權人權益的損失范圍和可能得到償付的債權人權益的數(shù)額。

二、對會計假設的影響

會計假設是會計原則和方法存在的基本前提。當會計假設與客觀經(jīng)濟環(huán)境一致的情況下，可以繼續(xù)應用發(fā)展會計原則和會計處理方法。但是，如果企業(yè)進入破產(chǎn)清算階段，原來的會計假設需要適應其新的理論和方法，這與以往的財務會計不一樣。主要被具體為：

（一）會計主體假設方面

在企業(yè)進入破產(chǎn)清算狀態(tài)后，會計核算的特定范圍和目標雖然還是原來的企業(yè)，但本質(zhì)上，原來的會計實體消失了。清算組控制了破產(chǎn)企業(yè)，替換了破產(chǎn)前的會計主體，起著控制會計主體的作用。

（二）經(jīng)營假設方面

破產(chǎn)，意味著企業(yè)不再以現(xiàn)在的形式和目的繼續(xù)經(jīng)營。企業(yè)終止經(jīng)營，是破產(chǎn)企業(yè)的不可避免的結果。因此，終止經(jīng)營成為破產(chǎn)清算會計的特別前提。根據(jù)這個假設，企業(yè)進行資產(chǎn)評估、清算和償還債務等工作。

（三）貨幣計量假設方面

貨幣計量假設和貨幣計量是會計的基本特征。貨幣計量假設，是企業(yè)會計的基本前提。無論是持續(xù)的經(jīng)營狀態(tài)，還是處于破產(chǎn)清算的狀態(tài)，都毫無疑問采用貨幣計量假設。在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下，貨幣計量假設貨幣的價值沒有發(fā)生變化。企業(yè)進入破產(chǎn)清算狀態(tài)后，破產(chǎn)清算會計雖然仍在使用貨幣單位進行計量，但是貨幣價值保持不變的假設是明顯不再適用。企業(yè)資產(chǎn)所有者、債權人的權利和負債的確認、計量、記錄和報告，很可能采用清算價格。

（四）會計分期的假設方面

從宣布破產(chǎn)時起到破產(chǎn)程序的完成，在這期間的報告沒有經(jīng)營業(yè)績，沒有必要假定會計期間進行分期核算。不同破產(chǎn)企業(yè)會計清算的會計期間長短不一，這個破產(chǎn)清算期間具有不確定性，從破產(chǎn)申報日開始到破產(chǎn)清算程續(xù)完成的期間長短，由破產(chǎn)企業(yè)的清算進行狀態(tài)來決定。因此，破產(chǎn)會計應該終止基于持續(xù)經(jīng)營假設而產(chǎn)生的會計分期假設。

三、對會計原則的影響

傳統(tǒng)財務會計的會計原則是根據(jù)原來的會計假設而產(chǎn)生的。如果原有的會計假設被打破的話，必然相應的會計原則的也會進行一系列變化。例如，貨幣計量穩(wěn)定性的假設動搖，歷史成本原則就沒有意義，就很難建立謹慎性和配比原則。持續(xù)經(jīng)營會計假設動搖的話，基于權責發(fā)生制的報告比基于收付實現(xiàn)制的報告更不合理。因此，基于財務會計假設的一些傳統(tǒng)財務會計原則已經(jīng)不滿足破產(chǎn)清算會計的要求。因為破產(chǎn)清算會計的特殊會計核算內(nèi)容和相關信息使用者的特殊要求，必然會產(chǎn)生一些新的會計原則來替換已經(jīng)不適用的傳統(tǒng)財務會計原則。例如，以現(xiàn)金收付制替換權責發(fā)生制，用清算價格原則置換歷史成本原則，用全面性原則替換重要性原則?，F(xiàn)將破產(chǎn)清算會計的特殊原則如下所述：

（一）收付實現(xiàn)制原則

收付實現(xiàn)制是指在會計核算中以款項是否已經(jīng)收到或付出作為計算標準，來確定本期收益和費用的會計方法。在收付實現(xiàn)制的原則下，當期所有的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出被視為當期的收入和費用；在當期未發(fā)生現(xiàn)金流入和流出的都不屬于當期的收入和費用。如果企業(yè)清算結束的話，清算會計不需要說明清算期間的運用結果，也沒有收入和費用的配比的問題，也不需要考慮預收收入、預付款項、未收款的收入和未支付的費用等的會計問題。資產(chǎn)價值的實現(xiàn)必須考慮實際清算變現(xiàn)值，負債還必須考慮是否能從變現(xiàn)清算的資產(chǎn)中支付。因此，現(xiàn)金收付基礎是關于破產(chǎn)清算會計確認、計量和報告的基本方法和規(guī)范原則。

（二）清算價格的原則

清算價格的原則是，在破產(chǎn)清算企業(yè)資產(chǎn)的確認、計量和報告的過程中，將清算價格作為基本價值尺度，資產(chǎn)的價值將根據(jù)實際的變現(xiàn)價格來衡量，負債根據(jù)實際能夠得到償付真正的經(jīng)濟資源-貨幣或貨幣等價物數(shù)量來確認。資產(chǎn)通過清算獲得貨幣，貨幣等價物也需要被合理評估，這些都必須按照清算價格才能實現(xiàn)。反映清算過程的財務報表也需要借助于清算價格才能最終編制完成。

（三）全面性原則

全面性原則意味著破產(chǎn)清算會計需要完全反映清算活動的所有方面。在破產(chǎn)期間，資金來源、資金去向和破產(chǎn)清算損益均需要被完全反映，不能被隱藏或忽略。破產(chǎn)清算會計的核算內(nèi)容比傳統(tǒng)會計簡單。例如，破產(chǎn)清算會計已經(jīng)不再需要成本的分攤和產(chǎn)品成本核算。另外，按照全面性原則的條件，破產(chǎn)清算損益核算比傳統(tǒng)會計的營業(yè)損益核算更簡單。全面性原則包括下面兩個方面：第一，全面性原則的具體要求，主要是關于清算會計服務的對象，會計信息必須滿足所有信息用戶的要求。第二，從企業(yè)的角度來看，清算會計信息也必須完全反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。為了滿足上述兩個要求，需要選擇科學、合理的清算會計報告系統(tǒng)、報告內(nèi)容、報告方法來設計。

（四）劃分非清算費用支出和清算費用支出的原則

由于企業(yè)進入清算后，會計核算內(nèi)容發(fā)生了巨大的變化，其中心內(nèi)容已經(jīng)不是產(chǎn)品成本計算，而是對負債的清償，其資本性支出是完全不可能發(fā)生的，因此原劃分收益性支出與資本性支出原則不再適用于清算會計。一般來說，進入清算期后，即使有少量的產(chǎn)品經(jīng)營業(yè)務，根據(jù)清算期的會計核算方法，也不會進行成本核算。同時，因為沒有嚴格的會計核算，所以配比原則是不適用的。但是，應該指出破產(chǎn)清算會計應該嚴格計算清算期損益。其中，清算所得和清算費用之間沒有嚴格的比例，但在清算費用支出和非清算費用支出之間需要嚴格的區(qū)分。本質(zhì)上，清算費用是共同利益成本，即企業(yè)的原債務人和債權人的共同利益的成本。對于職工安置費用等間接的一般非清算費用支出，必須做個別說明，以免大量人事費用的增加，影響到債權人的正當權益。

（五）清算價值最大化原理

為了提高清算價值，就需提高破產(chǎn)清算會計的業(yè)務能力，以最大實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。但是，為了達成提高清算會計業(yè)務能力這個目標，就需要提高其資產(chǎn)運用能力和破產(chǎn)清算組的分析能力。有效的資產(chǎn)處理能力對企業(yè)來說是很重要的輔助，只有這樣，企業(yè)可以得到更多的清算價值。

（六）債務公平償付的原則

公平原則是債務償付過程中必須堅持的原則。在債務清理過程中，根據(jù)法律的規(guī)定必須進行公平的分配。關注公平性原則是分配企業(yè)資產(chǎn)的有效手段。這不僅反映了社會的公正，還可以實現(xiàn)資產(chǎn)價值的最大化。

（七）守法性原則

破產(chǎn)清算會計的中心是按照所有會計法律法規(guī)和規(guī)章制度的規(guī)定辦事。破產(chǎn)清算會計的工作應該按照規(guī)定正確處理。實際生活中，不少破產(chǎn)清算會計師常常同企業(yè)本身的管理層同流合污，不按照法律法規(guī)等相關規(guī)定處理業(yè)務，最終觸犯了法律。

四、破產(chǎn)清算會計目前存在不足的問題

（一）破產(chǎn)清算人員的素質(zhì)不高

會計工作人員和破產(chǎn)清算相關人員的專業(yè)素質(zhì)和工作能力對于順利完成破產(chǎn)清算工作起到了很大的作用。但是，破產(chǎn)清算會計成員存在專業(yè)素質(zhì)低、清算業(yè)務經(jīng)驗不足等問題，很難順利完成破產(chǎn)清算業(yè)務。一部分清算會計選擇了不適當?shù)臅嫹椒?，有可能導致破產(chǎn)清算會計的低效率等清算會計問題的發(fā)生。一部分財務人員沒有責任心，結果會降低清算效率，最終導致超過預期的破產(chǎn)清算成本。另外，在破產(chǎn)審判中，從政府機關派遣的清算人員，因為資金管理和會計等相關法律法規(guī)知識不足，或者是自己的工作重心在行政機關，不從清算組領取報酬，所以不能全力進入清算業(yè)務中，最終影響了清算工作，給清算工作在資金和時間方面造成不必要的浪費。

（二）破產(chǎn)企業(yè)的會計信息公開存在不足

因為破產(chǎn)企業(yè)清算會計的復雜性，也因為破產(chǎn)企業(yè)的種類不同導致會計信息需要公開的內(nèi)容不同，可能會導致清算信息公開的不足。據(jù)相關調(diào)查顯示，因破產(chǎn)企業(yè)清算會計存在素質(zhì)不高和工作能力不足的問題，導致不能準確填報相關清算會計報表報告，隱瞞和隱藏了清算損益，最終清算組不能正確地分析破產(chǎn)企業(yè)的實際情況，對企業(yè)進行判定的不確定性也相應增大。

（三）缺乏必要的審計監(jiān)督

破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)清算會計是破產(chǎn)程序的核心內(nèi)容。我國的破產(chǎn)法等相關法律法規(guī)給破產(chǎn)清算組帶來比較大的權力，一旦清算組的權力不能得到有效制約的話，那可能導致權力濫用等系列問題。在破產(chǎn)清算會計的實際工作中，存在著權錢交易、暗箱操作等實務上的問題，最后導致清算工作混亂。另外，因缺乏足夠的外部監(jiān)督和社會媒體監(jiān)督，會不易發(fā)現(xiàn)清算過程的一些問題。這不僅影響了破產(chǎn)清算會計工作的順利進行，也會導致清算工作的障礙和混亂。因此，必須有效地監(jiān)督清算組的活動。

五、解決破產(chǎn)清算會計問題的措施

（一）提高破產(chǎn)清算成員的能力

如果企業(yè)有良好的勞動力，就可以有效地推進企業(yè)的發(fā)展。因此，我們加強破產(chǎn)清算相關人才的質(zhì)量和素質(zhì)，進行定期培訓，鼓勵會計負責人、清算會計師等會計人員的學習，更新現(xiàn)有的會計知識，尤其注意破產(chǎn)清算道德的培養(yǎng)。只有破產(chǎn)清算組成員能力和素質(zhì)得到提高，才可以在破產(chǎn)清算過程中確保行動規(guī)范，給企業(yè)帶來利益。

（二）強化會計信息公開監(jiān)督

第一，明確破產(chǎn)企業(yè)會計信息的監(jiān)督目的，是為了保護債務人和投資者的正當權益，監(jiān)督目標是確保會計信息的正當性，并且應該提高會計信息的關聯(lián)性。第二，會計信息要加強質(zhì)量管理，在建立健全破產(chǎn)清算信息披露規(guī)范的基礎上，針對各種類型破產(chǎn)企業(yè)的會計信息的特征和其治理結構，充分考慮所有相關人員的權力平衡和經(jīng)濟利益關系，并起到對利益關系人的正當權益保護的作用。第三，法院設置一個監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)的監(jiān)督團體，對破產(chǎn)清算的會計信息的真實性和可靠性進行復核、確認。第四，全程加強監(jiān)督，通過各階段的監(jiān)督機制提高清算會計信息的公開性和有效性。

（三）建立監(jiān)督體制，防范清算風險

第一，我們要進一步完善破產(chǎn)法，加強司法監(jiān)督。根據(jù)當前法律實施過程中產(chǎn)生的問題，詳細說明法律實施的具體解決方法，使破產(chǎn)法的相關條款更具可行性。同時，人民法院起到監(jiān)督和指導作用，形成包括人民法院、相關政府機構、社會中介組織、債權人在內(nèi)的監(jiān)督體系，內(nèi)外結合進行全面監(jiān)督，密切監(jiān)督破產(chǎn)企業(yè)的各種經(jīng)濟活動，及時發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)清算過程中的問題。同時為了提高清算會計的效率和質(zhì)量，應該采取措施應對處理過程中出現(xiàn)的問題。另外，為了保護破產(chǎn)企業(yè)的利益關系人的正當權益，必須加強社會大眾和媒體的輿論監(jiān)督。

第二，應積極推進會計審計的開放透明制度建設。特別在破產(chǎn)費用和財產(chǎn)分配方面，這些都與破產(chǎn)企業(yè)的員工和債權人的切身利益相關，因此，應對破產(chǎn)企業(yè)的員工、債權人以及社會公眾進行破產(chǎn)企業(yè)財務信息公開，且必須確保最終審計發(fā)表的信息真實完整正確。不必過多使用專業(yè)術語，確保社會大眾能夠完整準確理解，確保破產(chǎn)清算過程中會計信息的公正性和有效性。

第三，建立審計制度和回訪制度。這樣，審計部門和監(jiān)察人員可以明確地定義各自的權限、責任和利益，在破產(chǎn)清算的過程中，可以完全履行各自的職責，從而盡量避免審計風險。同時，通過回訪制度，可以知道是否適當分配破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)給債權人和員工以保障其權益。否則，為了保證利益關系人適當?shù)暮戏嘁?，需要及時采取相關措施。

六、結束語

由于中國經(jīng)濟大環(huán)境影響，尤其是中國的國民經(jīng)濟從高速增長期轉(zhuǎn)變?yōu)榉€(wěn)定增長期，企業(yè)破產(chǎn)成為國民經(jīng)濟發(fā)展中重要的現(xiàn)象。而清算會計與傳統(tǒng)財務會計有著不同的特征，這是現(xiàn)實生活中需要我們深入探討論一個問題。根據(jù)調(diào)查顯示，在中國，尤其是民間的很多破產(chǎn)清算企業(yè)，很不重視會計清算問題，以為僅僅完成稅務注銷，就認為完成了會計清算等。顯然，上述現(xiàn)象不符合我國公司法等法律法規(guī)的規(guī)定。當然，這與對破產(chǎn)清算會計和傳統(tǒng)財務會計的異同缺乏認識有關，也與現(xiàn)在的破產(chǎn)清算成員的低素質(zhì)有關。因此，我們必須深入探討破產(chǎn)清算會計問題。

參考文獻：

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作者簡介：溫磊峰，深圳長城環(huán)亞國際股權投資基金管理有限公司。