新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收監(jiān)管的影響研究

摘 要：2018年1月1日實(shí)施的新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)的減值由已發(fā)生損失法修改為預(yù)期損失法；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)規(guī)定進(jìn)一步明確。預(yù)期損失法的應(yīng)用對(duì)于金融企業(yè)準(zhǔn)備金支出、收入的確認(rèn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)等造成大的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的增值稅和企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收監(jiān)管提出挑戰(zhàn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的金融資產(chǎn)與稅收中的金融商品劃分不一致，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收差異進(jìn)一步增加。因此財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局需要針對(duì)金融企業(yè)實(shí)施預(yù)期信用損失模型帶來(lái)的影響、金融商品與金融資產(chǎn)的協(xié)調(diào)，進(jìn)一步完善稅務(wù)和會(huì)計(jì)相關(guān)法規(guī)，指導(dǎo)稅收和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，有效控制金融企業(yè)稅源，降低金融企業(yè)的稅負(fù)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；稅收政策；協(xié)調(diào)

2017年3月31日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡(jiǎn)稱CAS23）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱CAS24）等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，對(duì)我國(guó)金融工具的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告與以往相比發(fā)生巨大變化。稅收作為國(guó)家財(cái)政收入來(lái)源的重要手段之一，參與了企業(yè)的分配，形成了企業(yè)的稅收成本，也影響了企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)稅收成本的核算往往以會(huì)計(jì)的核算作為基礎(chǔ)，因此金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)我國(guó)金融企業(yè)的稅收實(shí)務(wù)也產(chǎn)生了較大的影響。分析新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)稅收成本的影響，有利于稅務(wù)部門進(jìn)一步完善新環(huán)境下金融企業(yè)稅收政策。

一、新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景及具體變化

（一）新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的原因

2006年，作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的十幾年中，指導(dǎo)了企業(yè)金融工具業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。但隨著我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的建設(shè)、金融創(chuàng)新的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放的深化，有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了新情況和新問(wèn)題。因此，迫切需要通過(guò)修訂金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)及時(shí)、有效地解決上述問(wèn)題。

2008年國(guó)際金融危機(jī)后，上述金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題凸顯，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)金融工具國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》，擬于2018年1月1日生效。

為切實(shí)解決我國(guó)企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，按照《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（財(cái)會(huì)[2010]10號(hào)）的要求，財(cái)政部借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和需要，修訂了金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的主要變化

本次的修訂內(nèi)容變化非常大，主要有以下變化。

1.金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的判斷依據(jù)與具體分類的變動(dòng)

新修訂的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，減少了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。

2.金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理改為采用預(yù)期信用損失模型

現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新修訂的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。

3.明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，修訂后的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則在維持金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷原則不變的前提下，對(duì)相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過(guò)程及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供了更加詳細(xì)的指引，增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引，對(duì)不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理和可能產(chǎn)生的對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問(wèn)題進(jìn)行了明確。

二、新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收監(jiān)管的挑戰(zhàn)

（一）預(yù)期信用損失模型影響金融業(yè)相關(guān)稅收政策制定

1.金融業(yè)收入界定需要重新劃分

在預(yù)期信用損失模型中，收入的確認(rèn)考慮了預(yù)期損失，這就和相關(guān)的稅收認(rèn)定產(chǎn)生了差異，需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。營(yíng)改增后，金融企業(yè)執(zhí)行了增值稅稅收政策，現(xiàn)行金融企業(yè)基本上都為一般納稅人。但金融企業(yè)的業(yè)務(wù)處理還要依據(jù)以前制定的政策和制度處理，比如對(duì)于銀行業(yè)逾期貸款的處理，仍然遵循2003年發(fā)布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這一制度目前金融企業(yè)發(fā)放的貸款逾期（含展期）90天（含90天）尚未收回的，利息表內(nèi)轉(zhuǎn)表外核算，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人取得利息收入權(quán)利的當(dāng)天。金融企業(yè)采用預(yù)期信用損失模型后不再考慮是否逾期90天的情況，要按逾期90天后仍正常按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息，這直接影響到商業(yè)銀行增值稅和企業(yè)所得稅。稅會(huì)差異需要做出調(diào)整。

2.金融業(yè)所得稅處理會(huì)計(jì)與稅收差異增大

以銀行業(yè)務(wù)為例，從2017年多家銀行披露的年報(bào)資產(chǎn)規(guī)模上看與2016年對(duì)比普遍呈上升趨勢(shì)。在實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)后，這些資產(chǎn)中的大部分仍屬于金融工具減值的計(jì)提范圍，需要按照預(yù)期信用損失模型計(jì)算金融資產(chǎn)減值。因此預(yù)期信用損失模型實(shí)施后，銀行業(yè)金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備有可能大幅增加。針對(duì)于銀行業(yè)計(jì)提的金融資產(chǎn)減值，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條的相關(guān)規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不允許在企業(yè)所得稅之前扣除。只有實(shí)際發(fā)生損失，稅務(wù)處理才認(rèn)可，允許在企業(yè)所得稅前扣除，這就可能導(dǎo)致二者差異進(jìn)一步擴(kuò)大，增加遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而影響到金融企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)和費(fèi)用的確認(rèn)，信息質(zhì)量受到挑戰(zhàn)。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅收差異明顯

金融資產(chǎn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，金融資產(chǎn)屬于金融工具的一部分，金融工具不但包括現(xiàn)金，還包括從其他方收取的現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的合同權(quán)利。金融商品則是營(yíng)改增以后征收增值稅中的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅時(shí)期并不存在這一術(shù)語(yǔ)。2016年3月頒布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（簡(jiǎn)稱36號(hào)文）列舉了金融商品轉(zhuǎn)讓明細(xì)，除列舉的明細(xì)外其他不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓。這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和融資租賃債權(quán)基于會(huì)計(jì)視角應(yīng)歸類為金融資產(chǎn)，但基于36號(hào)文的角度，上述會(huì)計(jì)上的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不屬于稅收上轉(zhuǎn)讓中的金融商品。這就導(dǎo)致保理業(yè)務(wù)、貼現(xiàn)業(yè)務(wù)等都不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，但CAS23明確上述業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

在涉及將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓（保理業(yè)務(wù)）如果將被轉(zhuǎn)讓方的收益劃分為保本收益，那么被轉(zhuǎn)讓方的收益就依據(jù)貸款服務(wù)征收增值稅；假設(shè)收益劃分為非保本收益，那么不歸類為利息，因此也不繳納增值稅。這就導(dǎo)致金融企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移上留存了業(yè)務(wù)操縱的空間，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的難度。

三、新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下稅收政策與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)

（一）健全金融企業(yè)準(zhǔn)備金支出的稅收政策

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（第63號(hào)主席令）稅法規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在企業(yè)所得稅之前扣除。對(duì)于金融企業(yè)而言，企業(yè)所得稅法對(duì)于準(zhǔn)備金計(jì)提扣除的相關(guān)規(guī)定是呆賬準(zhǔn)備金按規(guī)定的比例允許在稅前扣除，其他的準(zhǔn)備金均不得在稅前扣除。修訂后CAS22執(zhí)行后，金融業(yè)特別是商業(yè)銀行由于適應(yīng)金融創(chuàng)新，金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)的變化，相應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于損益不同的會(huì)計(jì)處理，在征管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員依照目前的相關(guān)稅法和制度規(guī)定，對(duì)于長(zhǎng)短期投資的界定，公允價(jià)值的計(jì)量形成挑戰(zhàn)，進(jìn)一步預(yù)期信用損失模型確認(rèn)金融資產(chǎn)減值損失，更是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)可稅前扣除的金融資產(chǎn)減值損失的認(rèn)定增加了難度。需要國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同財(cái)政部完善金融企業(yè)準(zhǔn)備金支出的相關(guān)稅收法規(guī)，便于指導(dǎo)和規(guī)范稅務(wù)部門征管和檢查金融企業(yè)的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少會(huì)計(jì)與稅法在企業(yè)所得稅處理的差異，提高財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息有用性。

（二）重新界定金融企業(yè)逾期貸款收入

互聯(lián)網(wǎng)+時(shí)代，金融企業(yè)適應(yīng)了新環(huán)境的變化，持續(xù)不斷的金融創(chuàng)新，造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和稅稅收實(shí)務(wù)應(yīng)對(duì)新環(huán)境的變化稍顯滯后，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收相關(guān)政策也要與時(shí)俱進(jìn)，實(shí)時(shí)修訂，指導(dǎo)會(huì)計(jì)與稅收實(shí)務(wù)。要重新界定逾期貸款的90天期限，修訂金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和增值稅和企業(yè)所得稅法的相關(guān)政策，二者相互協(xié)調(diào)，確保金融企業(yè)逾期貸款正確計(jì)算企業(yè)所得稅和增值稅等相關(guān)稅，依法降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)同時(shí)，保證國(guó)家稅收收入。

（三）完善金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅收政策

金融企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，稅務(wù)部門需要實(shí)時(shí)關(guān)注會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的變化，在稅收征管中，重點(diǎn)關(guān)注金融資產(chǎn)與金融商品的劃分，對(duì)于CAS23號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，要盡量消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的差異，完善稅收法規(guī)，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)。在實(shí)務(wù)操作中，與金融企業(yè)相互協(xié)調(diào)，積極對(duì)金融企業(yè)進(jìn)行稅收法規(guī)的宣傳輔導(dǎo)，保證金融企業(yè)稅收優(yōu)惠政策用足。采用一定的方法分析由于金融資產(chǎn)與金融商品不同的劃分，導(dǎo)致金融企業(yè)稅負(fù)的變化，執(zhí)法過(guò)程中出現(xiàn)的難以協(xié)調(diào)問(wèn)題，及時(shí)反饋為完善金融企業(yè)稅收政策提供及時(shí)有用的信息。完善“金稅三期”等信息系統(tǒng)中關(guān)于金融企業(yè)的模塊建設(shè)，研發(fā)預(yù)期信用損失模型和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值會(huì)計(jì)等帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，以“上醫(yī)治未病”應(yīng)對(duì)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收監(jiān)管帶來(lái)的挑戰(zhàn)

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，2017，（03）.

[2]李峰，吳海霞.IFRS9預(yù)期信用損失模型對(duì)銀行業(yè)的影響與實(shí)施建議[J].證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)，2015，（12）：48-49.

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》，2017，（03）.

作者簡(jiǎn)介：郭建明（1966-），男，漢族，廣東南海人，碩士，廣東省廣州市國(guó)家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局（海洋石油稅務(wù)分局）黨組書(shū)記、局長(zhǎng)，研究方向：金融企業(yè)稅收。胡蓉（1977-），女，漢族，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師，研究方向：金融會(huì)計(jì)、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。