金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)中的執(zhí)行問題研究

摘 要：在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，舊的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的問題日漸顯現(xiàn)各種弊端，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對原金融工具國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS39）進(jìn)行了較大幅度的修訂。本文首先分析闡述了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）修訂的主要內(nèi)容，然后分析了該準(zhǔn)則在我國企業(yè)執(zhí)行中存在的影響因素，并針對這些影響因素提出相應(yīng)的優(yōu)化對策。

關(guān)鍵詞：金融工具；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；執(zhí)行；影響因素；對策

引言

金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，對我國企業(yè)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了巨大影響。隨著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。我國企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）的趨同過程中，不但受到金融市場政策、利率水平、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等諸多的外部因素的影響，同時(shí)還受企業(yè)自身管理水平的制約。這些影響會(huì)降低國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作中的應(yīng)用效果，若企業(yè)不能及時(shí)改善這些問題，則會(huì)影響金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)中的執(zhí)行效果，從而影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

一、相關(guān)背景

2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)，由于原金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS39）中對金融工具的分類和計(jì)量過于復(fù)雜，很多企業(yè)的利用金融工具分類、重分類或計(jì)量過程中產(chǎn)生的盈余管理來操縱利潤，IAS39受到諸多質(zhì)疑和非議。因此，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS39），做出了針對金融工具確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則規(guī)定。隨著全球市場經(jīng)濟(jì)和資本市場的高速發(fā)展，舊的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的各種弊端日益凸顯。2009年11月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對金融資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了新一輪修訂，對金融資產(chǎn)的計(jì)量和分類重新進(jìn)行了規(guī)定，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）由此誕生。2013年11月，IFRS9新準(zhǔn)則將套期保值會(huì)計(jì)計(jì)量內(nèi)容也納入其中；次年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)最終發(fā)布金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則終稿，并規(guī)定于2018年1月1日開始生效。

隨著金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，我國企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部對我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同做了具體的時(shí)間部署。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的進(jìn)度同步，我國財(cái)政部發(fā)布了《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（財(cái)會(huì)〔2010〕10號），對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了全面修訂并重新發(fā)布金融工具確認(rèn)、計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和套期會(huì)計(jì)等一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，象征著我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系持續(xù)精準(zhǔn)對接、全面趨同。

二、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）修訂的主要內(nèi)容

金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS9）主要分為計(jì)量、減值、套期（會(huì)計(jì)）等幾部分，本次新準(zhǔn)則的修訂主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）對金融資產(chǎn)分類和計(jì)量進(jìn)行重新規(guī)定

根據(jù)IFRS9的規(guī)定，金融資產(chǎn)的分類主要取決于兩項(xiàng)評估，即金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流特征。根據(jù)評估，金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量類別由原來的四類改為三類，分別是“以攤余成本計(jì)量的債務(wù)工具”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益、且終止確認(rèn)時(shí)累計(jì)利得和損失重分類至損益的債務(wù)工具”以及“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益、且利得和損失保留在其他綜合收益中（不可重分類）的權(quán)益工具”。在開展金融工具分類工作中，應(yīng)用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部的金融資產(chǎn)或債務(wù)進(jìn)行重新規(guī)劃，增加了相關(guān)分類的復(fù)雜性，在一定程度上減少了分類的主觀性，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）對金融產(chǎn)的減值采用“預(yù)期損失”處理模式

現(xiàn)行準(zhǔn)則IFRS39中，金融資產(chǎn)的減值采用“已發(fā)生損失”模型，企業(yè)對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提賴于信用損失事件的發(fā)生，即只有發(fā)生了損失事件時(shí)，才能對金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。這就造成企業(yè)信用損失確認(rèn)的延遲，是IFRS39的重大缺陷之一。根據(jù)新金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS9）的要求，企業(yè)需要根據(jù)金融資產(chǎn)所處的不同階段，在進(jìn)行金融工具初始確認(rèn)時(shí)需確認(rèn)未來12個(gè)月的預(yù)期信用損失風(fēng)險(xiǎn)，其信用風(fēng)險(xiǎn)在后續(xù)持有期間若有重大增加，則金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)確認(rèn)其在整個(gè)生命周期的信用損失，并及時(shí)、足額地對金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而促使企業(yè)在能夠及時(shí)、深入地分析金融資產(chǎn)信用質(zhì)量變化，及時(shí)揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)減值管理效率的提升。

（三）套期會(huì)計(jì)運(yùn)用的限制條件放款

新金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，企業(yè)在運(yùn)用、持續(xù)運(yùn)用和終止套期會(huì)計(jì)等方面的限制條件放款，金融資產(chǎn)的套期范圍擴(kuò)大，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)與套期會(huì)計(jì)的結(jié)合，從而大大降低了企業(yè)運(yùn)行過程中的金融風(fēng)險(xiǎn)，更好地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

三、金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)中執(zhí)行的影響因素

金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)中的執(zhí)行，受諸多內(nèi)外部因素的影響，主要包括：

（一）金融資本市場環(huán)境

在當(dāng)前金融深化的背景下，我國的金融市場環(huán)境還存在著較大的缺陷，主要是因?yàn)樵诮鹑诠ぞ吲c交易模式上，還存在著較大的差異性。首先，金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在國際金融市場基礎(chǔ)上對原準(zhǔn)則所作的修訂和完善，只有在發(fā)達(dá)、完善的資本市場中，企業(yè)才能夠有效確保金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的客觀性、合理性，保證企業(yè)向其報(bào)表使用者提的供會(huì)計(jì)信息更精準(zhǔn)、更有針對性，從而為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展提供科學(xué)決策依據(jù)。其次，新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)按照持有金融資產(chǎn)的“合同現(xiàn)金流量特征”和“業(yè)務(wù)模式”對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，要求更規(guī)范、更完善的金融市場與之相匹配。再次，金融工具新準(zhǔn)則還要求企業(yè)高度重視信息披露，對信用風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)信息進(jìn)行充分披露。因此，金融資本市場必須提升整體透明度，強(qiáng)化金融監(jiān)管，提升信息披露的質(zhì)量和深度，為新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施創(chuàng)造條件。

（二）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平

隨著當(dāng)前金融資本市場的不斷健全深化，企業(yè)面臨的市場風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等方面的風(fēng)險(xiǎn)日益持續(xù)加大，企業(yè)對各種風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營管理和應(yīng)對能力是企業(yè)現(xiàn)代化管理的重要組成部分。新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)按照“預(yù)期損失”模型對金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)能夠基于過去、現(xiàn)在和未來的前瞻性信息，培育以信用數(shù)據(jù)基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，更好地利用各種金融工具，提升應(yīng)對信用風(fēng)險(xiǎn)事件和信用損失的能力和風(fēng)險(xiǎn)識別及控制能力，及時(shí)預(yù)警、控制和反映企業(yè)金融資產(chǎn)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)。

（三）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度

金融資產(chǎn)的分類直接影響公司的利潤，而原準(zhǔn)則中金融工具的分類比較復(fù)雜，并且存在一定的主觀性，給企業(yè)利潤帶來較大的操縱空間，從而影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深度發(fā)展，我國企業(yè)引進(jìn)戰(zhàn)略投資者的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，很多企業(yè)直接在海外上市，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不相適應(yīng)，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的接軌趨勢成為必然。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，使企業(yè)金融資產(chǎn)、金融負(fù)債金融工具計(jì)量方法發(fā)生變化，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)行為更加規(guī)范、更好地符合國際標(biāo)準(zhǔn)。因此，政府部門必須結(jié)合我國企業(yè)具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，不斷修訂和完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以適應(yīng)新的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，從而更加有效地規(guī)范和解決我國金融資本市場的會(huì)計(jì)問題。

（四）會(huì)計(jì)工作人員的判斷能力

在金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行中，會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)判斷能力和綜合專業(yè)素養(yǎng)是確保金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范執(zhí)行的關(guān)鍵因素之一。企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)高低和實(shí)際工作能力，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果直接影響因素之一。新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)各類權(quán)益性投資需采用公允價(jià)值模式計(jì)量，擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍，同時(shí)將金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和合同現(xiàn)金流量特征作為分類標(biāo)準(zhǔn)，涉及了財(cái)會(huì)、金融、評估等領(lǐng)域的專業(yè)知識，對我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)水平、綜合素質(zhì)提出了更高的要求。需要財(cái)會(huì)人員不僅要具備一定的專業(yè)理論知識，而且能夠利用專業(yè)知識及時(shí)而有效地應(yīng)對和解決實(shí)務(wù)中的問題，對財(cái)會(huì)人員的專業(yè)勝任能力帶來巨大的挑戰(zhàn)。因此，會(huì)計(jì)人員必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握新準(zhǔn)則變化，又能結(jié)合具體實(shí)務(wù)做出相應(yīng)的調(diào)整，更好地為我國的經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)事業(yè)服務(wù)。

四、金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國企業(yè)執(zhí)行的建議

（一）健全金融資本市場，提高信息的透明度和披露的充分性

新準(zhǔn)則修訂更加突出了金融工具公允價(jià)值的計(jì)量屬性，因此我們必須改進(jìn)金融工具的確認(rèn)與計(jì)量，提高金融資產(chǎn)計(jì)量信息的公允性、客觀性，減少金融工具分類或重分類及公允價(jià)值變動(dòng)引起的利潤波動(dòng)，從而降低企業(yè)操縱利潤的空間。健全的資本市場是金融工具的真實(shí)價(jià)值能夠及時(shí)得到反映、信息的公開透明前重要保證。

（二）強(qiáng)化公司治理，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平

新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)與套期會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，要求企業(yè)必須建立完備的信息數(shù)據(jù)環(huán)境，強(qiáng)化集約化經(jīng)營管理基礎(chǔ)。企業(yè)只有建立健全相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制管理機(jī)制，才能更好地利用各種金融工具，管理經(jīng)營管理中所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，具體應(yīng)從以下幾個(gè)方面入手：

第一，以有效監(jiān)測、識別、計(jì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制為主線，不斷完善企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)營模式和規(guī)章制度，建立與新準(zhǔn)則相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系；

第二，把控制有效風(fēng)險(xiǎn)放在首位，建立專門的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，針對各種經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)提出風(fēng)險(xiǎn)管理建議，定期評估各類單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)和總體風(fēng)險(xiǎn)水平；

第三，建立和完善金融資產(chǎn)分類制度、減值準(zhǔn)備管理制度、互相監(jiān)督牽制制度等風(fēng)險(xiǎn)制度；

第四，構(gòu)建有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系，不斷改進(jìn)金融資產(chǎn)審計(jì)技術(shù)手段，加強(qiáng)金融資產(chǎn)價(jià)值管理。

（三）推動(dòng)企業(yè)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新，確保我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的全面趨同

雖然我國相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)初步建立，但是針對金融工具準(zhǔn)則的研究不夠深入，尤其是在對金融工具及衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，仍然在分類、重分類、計(jì)量確認(rèn)等方面存在一系列問題。因此，必須結(jié)合我國企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際情況，努力加強(qiáng)金融工具的創(chuàng)新研究，逐步實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。首先，政府部門需要發(fā)布新準(zhǔn)則具體詳細(xì)、可操作的應(yīng)用指引，確保企業(yè)新準(zhǔn)則有效實(shí)施；其次，各級財(cái)政部門要對新準(zhǔn)則的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，采用多種渠道和形式，做好宣傳培訓(xùn)，指導(dǎo)企業(yè)掌握新準(zhǔn)則的核心內(nèi)容和主要變化；再次，采用分步驟、分層次，逐步過渡的策略，允許部分企業(yè)延后執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保新準(zhǔn)則平穩(wěn)實(shí)施。

（四）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員培訓(xùn)，不斷提高會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)

我國金融工具與新金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面精準(zhǔn)對接，是企業(yè)經(jīng)營管理、各種金融工具綜合利用水平的協(xié)同調(diào)整。在新準(zhǔn)則的具體應(yīng)用、執(zhí)行過程中，財(cái)會(huì)人員首先必須認(rèn)同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的價(jià)值調(diào)整和經(jīng)營管理理念的改變，以積極的心態(tài)參加各學(xué)習(xí)培訓(xùn)，加強(qiáng)對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的理解，在進(jìn)行金融資產(chǎn)相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量時(shí)避免出現(xiàn)公允價(jià)值嚴(yán)重偏離的情況，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識和整體協(xié)作能力。

五、結(jié)束語

綜上所述，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號：金融工具》（IFRS9）是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對原國際金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號（IFRS39）進(jìn)行完善與精簡，是針對金融工具中的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行的較大幅度的改進(jìn)。為了確保我國企業(yè)全面落實(shí)金融工具國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須要建立完善的內(nèi)部控制機(jī)制，依據(jù)金融工具實(shí)質(zhì)，建立最佳的職業(yè)判斷流程，全面提升財(cái)務(wù)職業(yè)判斷的精準(zhǔn)性，提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，保證新準(zhǔn)則在我國企業(yè)能夠平穩(wěn)過度、有效執(zhí)行。

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[8]財(cái)政部會(huì)計(jì)司課題組，劉玉廷.我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2009（08）：7-16.

作者簡介：

王金蓮（1982-2）女，漢族，山東沂水人，研究生，廣州市財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)校講師。研究方向：會(huì)計(jì)。