同一控制下企業(yè)合并會計處理方法研究

摘要：本文對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法進行研究，指出其存在對“同一控制下企業(yè)合并”的定義不夠準確、 成為企業(yè)虛增利潤和粉飾報表手段、利用合并后出售等問題，針對存在的問題提出了改進建議。

關(guān)鍵詞：同一控制下企業(yè)合并;權(quán)益結(jié)合法;賬面價值

2006年，財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》，該準則將企業(yè)合并分類為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型，，其中同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。但在實際工作運用中存在一些問題，本文對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法進行分析。

一、同一控制下企業(yè)合并會計處理原則

同一控制下企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均由相同一方或者多方的最終控制并且這一控制并非暫時性的。

我國會計準則對同一控制下企業(yè)合并采用的是類似權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法。會計處理原則主要包括：（1）合并過程中所取得的資產(chǎn)和負債應(yīng)按被合并方賬面價值計量;（2）合并時支付的對價與所取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不夠調(diào)整的，調(diào)整沖減留存收益;（3）合并當(dāng)期期初至合并日被合并方產(chǎn)生的凈利潤，要并入合并后企業(yè)的凈利潤;（4）企業(yè)合并過程中所產(chǎn)生的各項費用，包括評估費用、審計費用、法律服務(wù)費用以及其他各項費用直接計入當(dāng)期損益。

二、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法存在的問題

（一）對“同一控制下企業(yè)合并”的定義不夠準確

我國會計準則雖然對同一控制下企業(yè)合并做出了定義，但在實務(wù)中卻不能簡單地將合并嚴格區(qū)分到底使用哪一種會計處理方法更合適。因為定義中的最終控制方不僅僅是個人或企業(yè)，還包括國家。但我國國有企業(yè)最終控制權(quán)都歸國家所有，是不是只要涉及國有企業(yè)合并的都是同一控制下企業(yè)合并，都應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法呢？同一控制下企業(yè)合并雖然較多發(fā)生于國有企業(yè)間的資源整合，但隨著經(jīng)濟市場的不斷發(fā)展，民營企業(yè)不斷壯大，民營企業(yè)間的內(nèi)部合并是否也適用于權(quán)益結(jié)合法呢？可以肯定的是權(quán)益結(jié)合法正在被廣泛使用，但準則對其定義的不嚴謹又導(dǎo)致企業(yè)利用會計方法的選擇做出有利于自己的判斷而直接或間接損害了信息使用者的利益，給企業(yè)留下了選擇的空間。

（二）成為企業(yè)虛增利潤和粉飾報表手段

我國會計準則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并，要將被合并方當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的利潤并入合并后企業(yè)中。由于我國證券市場規(guī)定上市公司存在巨額虧損時會被強制退市。企業(yè)為避免持續(xù)虧損而面臨退市的不利境況，常常會選擇通過企業(yè)合并與一些經(jīng)營效益好的企業(yè)進行合并，將其利潤納入合并報表中，彌補了賬面上的虧損，粉飾公司經(jīng)營業(yè)績，給信息使用者帶來虛假信息。雖然會計準則中規(guī)定了在編制上市公司年度報告時，需要將被合并方在合并前實現(xiàn)的利潤單獨作為一項非經(jīng)常性損益在補充資料中進行列示，以此來幫助報表使用者進行簡單的區(qū)分此項資產(chǎn)是屬于資本運作而非企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得。但由于我國目前部分會計報表使用者對于企業(yè)合并的認識還不完全，無法正確判斷這項合并行為對企業(yè)產(chǎn)生的財務(wù)后果的重要性，只是將目光集中在合并后企業(yè)的“高利潤”的假象中。

（三）利用合并后再售增收

企業(yè)合并其他企業(yè)后，可能通過出售被合并企業(yè)資產(chǎn)而獲得收益。同一控制下的企業(yè)合并，當(dāng)合并中支付的對價大于被合并方凈資產(chǎn)賬面價值時，合并企業(yè)將被并企業(yè)資產(chǎn)以賬面價值入賬，同時調(diào)減資本公積。而一般情況下，資產(chǎn)的公允價值都會大于賬面價值，企業(yè)可以通過在市場上出售被并企業(yè)資產(chǎn)獲得一項收益，雖然說在合并前后企業(yè)的經(jīng)營狀況并沒有發(fā)生較大改變，但從財務(wù)狀況來看卻得到改善。

（四）會計信息披露不完整

我國同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法計量，且合并雙方在會計估計和會計政策等方面可能存在多方面的差異，造成合并后資產(chǎn)和負債缺乏可比性。在企業(yè)合并后合并報表上也只反映合并后的會計信息，不會記錄從合并中獲得的被合并方在合并前實現(xiàn)的資產(chǎn)和負債，造成披露的會計信息不完整，會計信息質(zhì)量下降。

三、完善同一控制下企業(yè)合并會計處理的建議

（一）完善權(quán)益結(jié)合法的運用范圍

美國和國際上都取消了對權(quán)益結(jié)合法的運用，但我國企業(yè)合并情況復(fù)雜，合并的參與者有個體、企業(yè)和國家，企業(yè)形式有上市公司、股份制公司和國營企業(yè)，合并的目的除了為了整合資源，擴大市場占有率，更有政府發(fā)動的使國有企業(yè)擺脫虧損境地的合并。因此，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用有一定的合理性。但目前對于同一控制下企業(yè)合并的概念和權(quán)益結(jié)合法的適用范圍還比較寬泛。對同一控制下企業(yè)合并的概念界定可以借鑒美國財務(wù)報告中準則和國際會計準則之前的規(guī)定，再結(jié)合我國實際，重新進行界定。在權(quán)益結(jié)合法的使用上，建議可以在編制合并報表時將被合并方在合并前實現(xiàn)的利潤剔除，以此來解決企業(yè)虛增利潤、粉飾報表的現(xiàn)象。在實務(wù)中，更應(yīng)按實質(zhì)重于形式原則選擇會計方法，注重會計方法的客觀性和可操作性。

（二）限制合并后的再售時間

企業(yè)會計準則對企業(yè)合并后再出售時間及按公允價值計量的情形沒有相關(guān)規(guī)定，從而造成企業(yè)利用出售從被合并方那里取得的資產(chǎn)和股權(quán)來獲取收益的情況。因此，必須嚴格限制合并后資產(chǎn)或股權(quán)的再售時間。比如在企業(yè)完成合并后兩年內(nèi)不能將資產(chǎn)或股權(quán)再對外出售，以及限定出售的資產(chǎn)或股權(quán)不能超過被合并企業(yè)資產(chǎn)或股權(quán)的一定比例。這樣在一定程度上能夠降低企業(yè)利用準則漏洞進行利潤操縱的空間。

（三）完善企業(yè)合并會計信息披露

面對越來越多的使用者對合并企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)注，企業(yè)合并報表中披露的內(nèi)容具有十分重要的影響。企業(yè)在披露相關(guān)信息時應(yīng)加強對采用不同會計方法以及重大數(shù)據(jù)的披露，以幫助會計信息使用者做出正確的決定。比如，對單個資產(chǎn)出售時評估值明顯高于賬面價值的，將造成差異的原因進行披露;應(yīng)對處置資產(chǎn)將會帶來的未來影響進行披露。

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作者簡介：

陳容（1974.6-），研究方向：內(nèi)部控制。