作業(yè)成本法在儀器儀表企業(yè)中的應(yīng)用

南順女

（首鋼工學(xué)院，北京 100144）

一、儀器儀表企業(yè)管理現(xiàn)狀及其特點

第一，儀器儀表企業(yè)管理現(xiàn)狀。在我國工業(yè)領(lǐng)域中大量使用儀器儀表，儀器儀表企業(yè)在我國制造業(yè)企業(yè)中有著極其重要的作用。我國加入世界經(jīng)濟體以后，科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅速，儀器儀表產(chǎn)業(yè)總體規(guī)模不斷地擴大。儀器儀表企業(yè)的數(shù)量在國內(nèi)大型企業(yè)中只占0.67%，但總產(chǎn)值已達(dá)到19.89%，其自動化程度已經(jīng)達(dá)到了70%～80%。近幾年我國儀器儀表的出口率也逐年提高，其主營業(yè)務(wù)收入占國內(nèi)總產(chǎn)值的20.06%。1995年儀器儀表產(chǎn)業(yè)主營業(yè)務(wù)收入230億元，2012年達(dá)到了2 500多億元，增長了11倍?？梢?，儀器儀表企業(yè)在我國制造業(yè)企業(yè)中具有相當(dāng)重要的地位。

第二，儀器儀表企業(yè)的特點。雖然儀器儀表企業(yè)發(fā)展非常迅速，但是在發(fā)展過程中遇到的問題很多，其中成本管理方法落后尤為突出。目前，我國儀器儀表企業(yè)大多采用傳統(tǒng)的成本法核算，其中制造費用的核算已經(jīng)無法適用于現(xiàn)今的企業(yè)管理模式。傳統(tǒng)成本法把生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費用，按照統(tǒng)一的間接費用分配率來分配，而此期間費用不計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，當(dāng)制造費用在生產(chǎn)成本中所占的比重相對較小時，這種方法能夠合理反映產(chǎn)品的成本。但隨著我國生產(chǎn)設(shè)備自動化水平不斷提高，企業(yè)研發(fā)費用隨之不斷增長，同時各種信息成本、維修成本、服務(wù)成本不斷提高，現(xiàn)今的企業(yè)成本管理需要一種更加適合當(dāng)前工作狀況的成本核算方法。目前儀器儀表企業(yè)成本總額中，制造費用所占的比重越來越大，必須把成本核算重點從過去的直接材料、直接人工轉(zhuǎn)移到制造費用中去，成本核算也要注重生產(chǎn)經(jīng)營的全過程與各個環(huán)節(jié)，是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)成本管理方法的大趨勢。

二、儀器儀表企業(yè)實施作業(yè)成本法的必要性

作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的核算方法，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)費用可以追溯到產(chǎn)品，資源費用又可以追溯到作業(yè)，最終資源作為作業(yè)動因來分配制造費用。

企業(yè)要生產(chǎn)產(chǎn)品，離不開原材料、燃料、各種電力和動力資源，還有各種的人工成本等，所有這一切為制造產(chǎn)品而投入的各種費用統(tǒng)稱為資源。資源是一定時期企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各類成本和費用。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體，是企業(yè)組織為了完成某一作業(yè)的目的而進(jìn)行一系列活動的總稱。作業(yè)成本法將產(chǎn)品生產(chǎn)過程分解為各環(huán)節(jié)的作業(yè)，用作業(yè)來確定資源的消耗，再按產(chǎn)品消耗的作業(yè)的多少來計算成本。作業(yè)成本法中作業(yè)是控制點，每個控制點是核心，要把作業(yè)成本控制的關(guān)鍵放在每項作業(yè)及消耗的資源上，作業(yè)成本法通過對作業(yè)的深入分析找出每項作業(yè)的改進(jìn)，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)資源配置。

應(yīng)用作業(yè)成本法所必要的條件有以下幾個方面：一是間接費用占成本總額的比重較高；二是生產(chǎn)工藝過程比較繁雜，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)復(fù)雜；三是企業(yè)采用現(xiàn)代化生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)管理系統(tǒng)。

大部分儀器儀表企業(yè)已經(jīng)接近或具備了上述作業(yè)成本法所列出的條件，可以實施作業(yè)成本法來核算。

三、某儀器儀表企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用分析

北京市的某電子設(shè)備公司是一家儀器儀表企業(yè)，專注于氧氣分析儀的研發(fā)與生產(chǎn)，公司生產(chǎn)的主要產(chǎn)品有轉(zhuǎn)換器、檢測器、過濾器、報警器等，產(chǎn)品主要提供給大型制造業(yè)企業(yè)，是一家規(guī)模較大的、專業(yè)生產(chǎn)儀器儀表的企業(yè)。企業(yè)產(chǎn)品是測量工業(yè)爐窯的氧含量，是一種節(jié)能、環(huán)保的精密儀器。該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品有十多種，有不同的規(guī)格，生產(chǎn)工藝過程比較復(fù)雜，工藝過程中制作工序比較繁雜，再加上使用環(huán)境惡劣（高溫、高壓、高腐蝕等），對材料的要求較高，并所使用的檢測設(shè)備要求也高。利用傳統(tǒng)成本法核算成本，已經(jīng)不能全面準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的生產(chǎn)成本了。因此，該企業(yè)開始采用作業(yè)成本法核算，其應(yīng)用效果明顯。下面，以該企業(yè)的轉(zhuǎn)換器與檢測器兩種產(chǎn)品來進(jìn)行作業(yè)成本分析。

（一）確定作業(yè)成本中心

1.作業(yè)成本中心。該儀器儀表企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的流程有以下幾個步驟：（1）研發(fā)設(shè)計，企業(yè)技術(shù)部門研發(fā)設(shè)計產(chǎn)品的類型及規(guī)格；（2）采購及倉庫管理，企業(yè)采購部門及時采購原材料，倉庫及時提供原材料，保證生產(chǎn)正常進(jìn)行；（3）零件加工，各種機械零件的加工；（4）裝配，將生產(chǎn)加工的零件組裝裝配；（5）調(diào)試檢測，生產(chǎn)出的產(chǎn)品用機器設(shè)備進(jìn)行調(diào)試檢測；（6）銷售，通過企業(yè)銷售部門銷售產(chǎn)品。根據(jù)該企業(yè)的流程，確定設(shè)定6個作業(yè)成本中心。

2.確定成本動因。該儀器儀表企業(yè)根據(jù)上述六個作業(yè)成本中心，確定成本動因。產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計部門與人工工時相關(guān)，設(shè)計研發(fā)各種新產(chǎn)品，改良產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)時發(fā)生的費用，這與人工工時有關(guān)；采購部門與銷量有關(guān)，企業(yè)以銷定產(chǎn)，其采購數(shù)量主要根據(jù)銷售的數(shù)量來確定；零件加工部門與機器工時有關(guān)；裝配部門與調(diào)試檢測部門與人工工時相關(guān)；銷售費用與銷售額相關(guān)。

3.按作業(yè)流程分配成本。產(chǎn)品的作業(yè)成本包括各作業(yè)成本中心的直接費用加上相關(guān)分配的間接費用，間接費用是作業(yè)成本分配率與每項作業(yè)的動因相乘而得出的。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用

1.直接費用。該儀器儀表企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品很多種，其中主要生產(chǎn)不同規(guī)格的轉(zhuǎn)換器、檢測器。直接費用包括所發(fā)生的直接材料和直接人工費用。2016年4月，該企業(yè)發(fā)生的轉(zhuǎn)換器的直接費用為225 320.82元，檢測器的直接費用為256 284.45元。

2.間接費用。該儀器儀表企業(yè)成本動因數(shù)據(jù)（如表1所示）。

表1 成本動因數(shù)據(jù)單位：元

3.計算兩種產(chǎn)品的作業(yè)成本。該儀器儀表企業(yè)的作業(yè)成 本（如表2所示）。

表2 作業(yè)成本單位：元

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.轉(zhuǎn)換器的成本分析。根據(jù)作業(yè)成本法核算，當(dāng)月轉(zhuǎn)換器的總成本為1 614 176.66元，銷售額為240萬元，毛利率為32.74%，按照傳統(tǒng)成本法計算轉(zhuǎn)換器的成本為1 408 153.66元（不包括研發(fā)設(shè)計和銷售費用），毛利率為41.33%。

2.檢測器的成本分析。根據(jù)作業(yè)成本法核算，當(dāng)月檢測器的總成本為2 176 829.91元，銷售額為266萬元，毛利率為18.16%，按照傳統(tǒng)成本法計算檢測器的成本為1 887 322.91元（不包括研發(fā)設(shè)計和銷售費用），毛利率為29.05%。

由此可以看出，作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的成本。而傳統(tǒng)成本法中不體現(xiàn)研發(fā)費用和銷售費用、毛利率增高，使得產(chǎn)品的成本不真實，導(dǎo)致虛增企業(yè)生產(chǎn)利潤，容易導(dǎo)致企業(yè)決策層做出錯誤的判斷，尤其是誤導(dǎo)制定產(chǎn)品價格，會嚴(yán)重影響企業(yè)制定產(chǎn)品的決策。

四、儀器儀表企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的優(yōu)勢

第一，作業(yè)成本法給企業(yè)提供更精準(zhǔn)的成本信息。儀器儀表企業(yè)采用作業(yè)成本法對于間接費用的分配，采取更多的成本動因——產(chǎn)品消耗的作業(yè)量來歸集費用，得到的產(chǎn)品成本信息更能夠反映其真實成本。作業(yè)成本法將關(guān)注的焦點集中到作業(yè)上，對作業(yè)的分析有利于確定企業(yè)各層面的責(zé)任中心的精準(zhǔn)數(shù)據(jù)，企業(yè)管理中能夠明確責(zé)任人，有助于企業(yè)對成本管理和控制。

第二，作業(yè)成本法有利于提高企業(yè)的競爭力。儀器儀表企業(yè)通過對作業(yè)的分析，找出不合理作業(yè)、不增值作業(yè)，刪除多余的作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，達(dá)到降低消耗目的，從而提高企業(yè)競爭力。另外，作業(yè)成本法在核算過程中，除了考慮生產(chǎn)過程，還涉及到研發(fā)設(shè)計、銷售環(huán)節(jié)，這樣全盤考慮有利于企業(yè)在激烈競爭中統(tǒng)籌兼顧。

第三，作業(yè)成本法有利于提高企業(yè)績效考核質(zhì)量。儀器儀表企業(yè)通過作業(yè)成本法實施，便于做好績效考核。企業(yè)把關(guān)注的焦點集中到作業(yè)上，確定作業(yè)、分析作業(yè)，從而確定企業(yè)各層面的責(zé)任中心，明確責(zé)任人，有助于企業(yè)對成本的管理和控制。

儀器儀表企業(yè)采用作業(yè)成本法有上述的優(yōu)點，但也有不利的一面。如作業(yè)成本法需要大量的數(shù)據(jù)做支撐，這些數(shù)據(jù)的收集需要加裝大量的檢測儀器及設(shè)備，精確的數(shù)據(jù)需要用自動化的電腦系統(tǒng)來進(jìn)行匯總分析，從而會產(chǎn)生高昂的固定資產(chǎn)成本費用，這對有些規(guī)模小的企業(yè)來說難以承擔(dān)的。還有作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料都是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會計資料，沒有根本性的變化。

綜上所述，隨著儀器儀表企業(yè)市場競爭的加劇，生產(chǎn)經(jīng)營管理越來越細(xì)分，要想提高企業(yè)的成本管理水平，必須要準(zhǔn)確核算成本信息，提高經(jīng)濟效率是未來的趨勢。儀器儀表企業(yè)使用作業(yè)成本法時可以采用與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合使用，能得到更準(zhǔn)確的成本信息，提高企業(yè)整體的競爭實力。