新概念框架內(nèi)在一致性改進(jìn)

楊凱淇，卿 松

（1．2．集美大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，福建廈門，361021）

2018年3月29日，IASB發(fā)布了修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（以下簡(jiǎn)稱“2018CF”）。該框架包含了更具有內(nèi)在聯(lián)系的概念及其定義和相關(guān)解釋，并根據(jù)現(xiàn)行實(shí)務(wù)的要求，澄清了一些重要的概念，更新了一些定義，填補(bǔ)了原先的空白之處，承認(rèn)了一些實(shí)務(wù)中普遍認(rèn)可的概念（如匯總財(cái)務(wù)報(bào)表、商業(yè)活動(dòng)、不對(duì)稱謹(jǐn)慎等）。本文以2018CF及其附隨的結(jié)論基礎(chǔ)為依據(jù)，從上述的四個(gè)方面探析2018CF的內(nèi)在一致性的改進(jìn)之處，并試圖通過對(duì)這些改進(jìn)之處的梳理和探索，為修訂和完善我國(guó)的基本準(zhǔn)則提供參考。

一、新概念框架的含義與發(fā)展

1980年5月，F(xiàn)ASB將概念框架定義為“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標(biāo)和基本概念導(dǎo)致前后一致的準(zhǔn)則?！盵1]

2018CF是包含一套全面的財(cái)務(wù)報(bào)告概念的理論體系，闡述了通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以及與目標(biāo)相聯(lián)系的有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露等基礎(chǔ)性概念，以及編制和列示財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的更有針對(duì)性的概念。IASB將2018CF視為有助于制定準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)工具，其某些內(nèi)容僅適用于IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)使用，以及在應(yīng)用相關(guān)概念無法得出唯一結(jié)論的情況，用以得出一致的答復(fù)（answer），或使答復(fù)不相互沖突。

佩頓和利特爾頓最先提出構(gòu)建一個(gè)連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系框架，從而建立起對(duì)公司會(huì)計(jì)的說明。[2]“連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系”成為后來制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的指導(dǎo)思想和質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

1989年，IASB提供僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架。2004年，IASB與FASB正式啟動(dòng)“聯(lián)合概念框架項(xiàng)目”，計(jì)劃分八個(gè)階段完成該項(xiàng)目。截至2010年，IASB與FASB僅完成了第一階段的“目標(biāo)和質(zhì)量特征”，此后FASB退出了該聯(lián)合項(xiàng)目。2012年，IASB重啟該財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目時(shí)，決定不再采用分階段的方法，而是制定一套更完整的提案，使各利益方能夠更清楚地看到概念框架不同方面之間的聯(lián)系。

2013年7月和2015年5月，IASB先后發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的評(píng)論（討論稿）》（DP）及《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見稿）》（ED），并于2018年3月最終完成了概念框架的修訂，討論了概念框架的所有模塊，吸收了2012—2018年之間準(zhǔn)則制定項(xiàng)目中的一些概念，以反映IASB對(duì)某些問題最先進(jìn)的想法。2018CF可視為是會(huì)計(jì)觀念上的一次飛躍。

二、新概念框架的內(nèi)在一致性的改進(jìn)

2018CF是根據(jù)“通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”演繹出來的，依次制定了基于目標(biāo)的“財(cái)務(wù)報(bào)表及報(bào)告主體”“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”，基于目標(biāo)和有用信息質(zhì)量特征的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”“確認(rèn)及終止確認(rèn)”“計(jì)量”“列報(bào)及披露”以及“資本及資本保全”，明確了準(zhǔn)則制定的邏輯體系。這八個(gè)部分構(gòu)成了前后銜接一致的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，有助于使用演繹法制定首尾一貫、邏輯一致的準(zhǔn)則體系。2018CF整體上更注重原則導(dǎo)向，不僅給IASB更大的自主裁量權(quán)，還給予會(huì)計(jì)人員更大的職業(yè)判斷的空間。

（一）澄清財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

2018CF討論了評(píng)估管理層受托責(zé)任以及評(píng)估主體預(yù)期未來凈現(xiàn)金流入兩種信息需求，并明確了這兩種需求有部分不同之處且同等重要，都能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，即提供有助于做出資源分配決策的信息。[3]232018CF澄清了資源分配決策包含：買、賣、持有權(quán)益和債務(wù)工具；提供或清償貸款及其他形式信貸；通過表決權(quán)或其他方式影響管理層使用主體資源的行動(dòng)，如替換管理層，支持管理層的經(jīng)營(yíng)策略。2018CF也澄清了評(píng)估受托責(zé)任如何有助于資源分配的決定。

由此可見，IASB將受托責(zé)任視為進(jìn)行資源分配決策時(shí)所需要的輸入值（input），而不是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的一部分。2018CF使用了廣義的決策有用觀，其中包含了兩類信息需求：一類是側(cè)重于資本市場(chǎng)上短期投資者的信息需求，評(píng)估主體未來的現(xiàn)金凈流入；一類是側(cè)重于長(zhǎng)期投資者的信息需求，評(píng)估主體管理層履行受托責(zé)任的情況。2018CF實(shí)質(zhì)上是沿用了2010CF的財(cái)務(wù)目標(biāo)，只是把“評(píng)估管理層和治理層如何有效率，有效果地履行他們使用主體經(jīng)濟(jì)資源的責(zé)任”明確界定為“受托責(zé)任”并澄清財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

（二）澄清有用信息質(zhì)量特征的部分內(nèi)容

因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)本身留下了很大的判斷空間，所以2018CF的第二章闡述了應(yīng)用第一章財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所需進(jìn)行的第一步判斷，即有用財(cái)務(wù)信息應(yīng)有的質(zhì)量特征及成本約束。

2018CF保持“重大性是相關(guān)性的一方面，應(yīng)用于各個(gè)主體層面，而不是一個(gè)廣泛的約束”的觀點(diǎn)，只是澄清有關(guān)重大性的決策是為了反映主要信息使用者的需求，而非其他群體的需求，與“通用財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”保持一致。

2018CF的結(jié)論基礎(chǔ)解釋，如實(shí)反映的內(nèi)涵與早先的可靠性內(nèi)涵一致[4]34（如表1所示）。2018CF在“如實(shí)反映”中，重新明確提及實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性，并將計(jì)量不確定性作為影響如實(shí)反映的一個(gè)因素，也在確認(rèn)和計(jì)量中討論計(jì)量不確定性的作用。

表1 “1989CF的可靠性”和“2018CF的如實(shí)反映”的內(nèi)容對(duì)比

“實(shí)質(zhì)重于形式”需要如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)，第四章也進(jìn)一步解釋了如何如實(shí)反映合同權(quán)利與義務(wù)的實(shí)質(zhì)?！爸?jǐn)慎性”是指小心謹(jǐn)慎，不高估或低估資產(chǎn)和負(fù)債，與中立性保持一致。因?yàn)檫x擇中立的會(huì)計(jì)政策不要求確認(rèn)主體的價(jià)值，不要求確認(rèn)全部的資產(chǎn)和負(fù)債，不禁止以成本計(jì)量的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，所以某些不對(duì)稱與中立性是一致的。IASB承認(rèn)準(zhǔn)則可能包含不對(duì)稱的要求，但不將其確定為有用財(cái)務(wù)信息的必要特征，這是因?yàn)椴粚?duì)稱謹(jǐn)慎僅適用于某些情況，而質(zhì)量特征應(yīng)適用于所有的情況?！坝?jì)量不確定性”讓信息更不可驗(yàn)證，與估計(jì)過程有關(guān)的不確定性影響計(jì)量的金額是否如實(shí)反映。因此，2018CF描述了可驗(yàn)證性有助于確保如實(shí)反映，并且在如實(shí)反映中解決計(jì)量不確定性與權(quán)衡“相關(guān)性”和“如實(shí)反映”的概念更加一致。[4]43

（三）新增報(bào)告主體

2018CF首先對(duì)報(bào)告主體進(jìn)行了定義的擴(kuò)展，將報(bào)告主體描述為選擇或需要編制通用財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，并澄清了報(bào)告主體不必是一個(gè)法人主體，可以是主體的一部分，或包括兩個(gè)或更多個(gè)主體。[3]35這屬于由實(shí)務(wù)倒推而得的舉例式的界定。其次設(shè)定了報(bào)告主體的邊界，即當(dāng)主體不是一個(gè)法人主體，需要考慮主體的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求來確定主體的邊界。如實(shí)反映中的完整性和中立性要求在確定報(bào)告主體范圍時(shí)特別重要。例如，以包含任意、不完整的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方式確定報(bào)告主體的邊界，將導(dǎo)致缺乏中立性，無法滿足使用者的信息需求。因此，明確報(bào)告主體不包括隨意的或不完整的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的集合。

對(duì)報(bào)告主體及其邊界的闡述不僅切合了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)務(wù)，還對(duì)一些較為復(fù)雜情況下的財(cái)務(wù)報(bào)告編制（如資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)中特設(shè)目的實(shí)體）有較好的指導(dǎo)性。[5]該概念的提出有助于決策有用目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，承接向使用者提供有用信息的財(cái)務(wù)目標(biāo)，使其在形式上更完整；同時(shí)，關(guān)于報(bào)告主體的闡述及其它相關(guān)方面的界定，也使內(nèi)容也更完整。[6]

（四）更新資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)的支持性定義

2018CF在資產(chǎn)、負(fù)債定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除了有關(guān)預(yù)期現(xiàn)金流入或流出和可能性門檻的描述，以保持內(nèi)在一致。新的定義強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)（或負(fù)債）是經(jīng)濟(jì)資源（或義務(wù)），而不是可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的最終流入（或流出）。用“經(jīng)濟(jì)資源”代替“經(jīng)濟(jì)利益的流入/流出”，與2010CF定義財(cái)務(wù)信息包括報(bào)告主體的“經(jīng)濟(jì)資源”“要求權(quán)”及“經(jīng)濟(jì)資源和要求權(quán)的變動(dòng)”的概念一脈相承。[7]2018CF單獨(dú)定義了經(jīng)濟(jì)資源，并引入對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的參考，也在義務(wù)的定義中引入“不具有實(shí)際能力避免”的條件。從表2可看出，2018CF簡(jiǎn)化了資產(chǎn)、負(fù)債的定義，更清楚地展現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債之間的對(duì)稱性。

表2 資產(chǎn)、負(fù)債定義的變化

經(jīng)濟(jì)資源的定義中“具有潛在能力”的表述暗示了以下內(nèi)容：“未來可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益”不必是充分的，但必須來自經(jīng)濟(jì)資源已有的一些特征（權(quán)利）；至少存在一種經(jīng)濟(jì)資源能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的情況，不強(qiáng)加最小的可能性門檻。[4]58這種方法與它在實(shí)務(wù)中多年來如何應(yīng)用原先的定義是一致的。在實(shí)務(wù)中，主體根據(jù)資產(chǎn)的特征和產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的潛力，并同時(shí)考慮定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來確定主體可能需要確認(rèn)的資產(chǎn)，或需要在附注中提供的信息。

“經(jīng)濟(jì)資源”強(qiáng)調(diào)了所討論的資源不是實(shí)物對(duì)象（Physical objects），而是對(duì)實(shí)物對(duì)象的權(quán)利，表明資產(chǎn)是權(quán)利，而將權(quán)利的組合（對(duì)實(shí)物的所有權(quán)、使用權(quán)、租賃權(quán)等集合）描述成實(shí)物對(duì)象，能以更準(zhǔn)確和可理解的方式如實(shí)反映這些權(quán)利。2015ED的一些反饋者認(rèn)為，這將確認(rèn)從傳統(tǒng)的實(shí)物對(duì)象會(huì)計(jì)觀念轉(zhuǎn)向考慮組成經(jīng)濟(jì)資源的不同權(quán)利，這種轉(zhuǎn)變對(duì)解決一項(xiàng)資產(chǎn)的部分終止確認(rèn)特別有幫助。[8]新的資產(chǎn)定義是一種“經(jīng)濟(jì)資源權(quán)利觀”。資產(chǎn)定義的中心詞是經(jīng)濟(jì)資源，體現(xiàn)了資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性，經(jīng)濟(jì)資源定義的中心詞是權(quán)利，體現(xiàn)了資產(chǎn)的法律屬性。[9]因此，新的資產(chǎn)定義不僅有助于終止確認(rèn)的概念的一致應(yīng)用，而且有助于記賬單位的選擇、列報(bào)和披露中信息的匯總和分類，也更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2018CF明確了義務(wù)的含義，即有一項(xiàng)沒有實(shí)際能力避免的責(zé)任時(shí)就有義務(wù)，并將主體有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)——“沒有實(shí)際的避免能力”和“過去事項(xiàng)導(dǎo)致”確定為負(fù)債的必要特征。[3]44“沒有實(shí)際能力避免”有效傳達(dá)了確定主體被迫做什么，而不是可能的后果，與實(shí)質(zhì)重于形式的內(nèi)在要求一致。理論上有權(quán)利然而實(shí)際沒有能力采取避免行動(dòng)，和不可避免的最終效果是一樣的。

收益和費(fèi)用定義的修改只是為與修訂后的資產(chǎn)和負(fù)債的定義保持一致。為了表明同等重視財(cái)務(wù)狀況表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，2018CF陳述了有關(guān)收益和費(fèi)用的信息與有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的信息同樣重要，而且還在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（第5章）和計(jì)量指導(dǎo)（第6章）中重申，考慮財(cái)務(wù)狀況表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中信息的性質(zhì)是很重要的。

（五）更新確認(rèn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

2018CF對(duì)原先的確認(rèn)定義進(jìn)行了修改（如表3所示），刪除了對(duì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的交叉引用，闡述了確認(rèn)的本質(zhì)特征，并指出確認(rèn)過程應(yīng)將財(cái)務(wù)狀況表和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表有機(jī)地聯(lián)系起來。

表3 確認(rèn)定義的變化

（六）新增終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露

IASB用“需如實(shí)反映什么樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象”來考慮終止確認(rèn)，關(guān)于這些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的信息就是與使用者相關(guān)的信息，因此2018CF用“如實(shí)反映”來指引終止確認(rèn)的目標(biāo)。終止確認(rèn)通常發(fā)生于當(dāng)主體全部或部分喪失對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)的控制，或當(dāng)主體不再對(duì)全部或部分已確認(rèn)負(fù)債具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。一般通過終止確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，及適當(dāng)列報(bào)或披露來如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債的轉(zhuǎn)移。然而某些情況下，有必要繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債已轉(zhuǎn)移的部分，同時(shí)確認(rèn)收取或支付款項(xiàng)的資產(chǎn)或負(fù)債，并進(jìn)行適當(dāng)列報(bào)或披露。

2018CF闡述了計(jì)量是以貨幣形式對(duì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用進(jìn)行量化的過程，并由可能產(chǎn)生的結(jié)果來倒推如何選擇計(jì)量基礎(chǔ)，即為提供有用的信息需要通過信息質(zhì)量特征（相關(guān)性、如實(shí)反映、可驗(yàn)證性、可比性）來考慮計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。[3]592018CF沒有設(shè)一個(gè)單獨(dú)的計(jì)量目標(biāo)，而是描述了計(jì)量如何對(duì)通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)做貢獻(xiàn)，也描述為了促成財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)，選擇計(jì)量基礎(chǔ)所需要考慮的因素。

2018CF描述了損益表是財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的主要來源，把損益的小計(jì)和總計(jì)作為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的高度概括。這與許多報(bào)表使用者把損益的小計(jì)和總計(jì)作為分析的起點(diǎn)，或作為主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)的事實(shí)一致，也與“所有的收益和費(fèi)用均被分類并納入損益表中”，以及“其他綜合收益中的收益和費(fèi)用被轉(zhuǎn)回至損益表”這兩個(gè)原則保持一致。這是因?yàn)槿绻麚p益表是關(guān)于主體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的主要來源，包含在這張表中積累的金額需要隨時(shí)間盡可能的完整。

2018CF將列報(bào)和披露作為增進(jìn)溝通的工具，這是因?yàn)橛嘘P(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用的信息是通過報(bào)表進(jìn)行溝通，而且財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有效溝通，將使信息更具相關(guān)性并如實(shí)反映主體的情況，也闡述了信息應(yīng)當(dāng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)和披露的概念。

通過上述改進(jìn)，新概念框架變得首尾一貫，為今后的準(zhǔn)則制定指明了方向，有助于未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加具有邏輯一致性。

三、新概念框架和具體準(zhǔn)則的一致性改進(jìn)

概念框架和具體準(zhǔn)則存在相互影響，相互促進(jìn)的關(guān)系，因此2018CF必然會(huì)借鑒最近修訂準(zhǔn)則中的新成果來發(fā)展自己，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更具有一致性。新概念框架在以下幾方面定義概念來吸收具體準(zhǔn)則中有益的內(nèi)容：

（一）重新提及謹(jǐn)慎性

2010CF沒有提及謹(jǐn)慎性，使用者反而更混亂地運(yùn)用該術(shù)語，而且現(xiàn)有和擬議的一些準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)處理被認(rèn)為是由謹(jǐn)慎的愿望所驅(qū)動(dòng)的。[10]因此，2018CF重新引入小心謹(jǐn)慎，并承認(rèn)準(zhǔn)則可能包含不對(duì)稱的要求，但不對(duì)稱的使用僅在IASB認(rèn)為其能提供如實(shí)反映的相關(guān)信息時(shí)才在具體準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)定。例如IAS 37對(duì)或有負(fù)債要求一個(gè)確認(rèn)門檻，對(duì)或有資產(chǎn)要求多個(gè)確認(rèn)門檻。

（二）發(fā)展以“控制權(quán)”為主的會(huì)計(jì)確認(rèn)

2018CF將控制定義為“現(xiàn)時(shí)直接使用經(jīng)濟(jì)資源并獲得其利益的能力”，并將這個(gè)定義用在資產(chǎn)的定義和描述母公司對(duì)子公司的控制。[3]42該定義是建立在不同的具體準(zhǔn)則（IFRS10、15）的基礎(chǔ)之上?！癐FRS 10合并財(cái)務(wù)報(bào)表”闡述了控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。“IFRS 15源于客戶合同的收入”闡述了購(gòu)買方對(duì)商品的控制，體現(xiàn)在既可主導(dǎo)商品的使用，又能實(shí)質(zhì)上獲得基于商品產(chǎn)生的可變回報(bào)。2018CF從總體上解釋了控制與接觸所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬之間的關(guān)系，并用“接觸經(jīng)濟(jì)利益的重大變化”來捕捉“所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”這個(gè)術(shù)語所傳達(dá)的含義。一些具體準(zhǔn)則把接觸風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬（可變回報(bào)）作為控制的一方面，或作為控制的指標(biāo)。這暗示了IASB更傾向于通過控制法，將所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬作為一種指標(biāo)，也更能保持概念在準(zhǔn)則上的一致應(yīng)用，并體現(xiàn)了IASB在向強(qiáng)化以“控制權(quán)”為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)確認(rèn)方向變革。

（三）對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債細(xì)微處的解釋

2018CF澄清了收到后被立即消耗的商品或服務(wù)，也產(chǎn)生了獲得經(jīng)濟(jì)利益的暫時(shí)性權(quán)利。這個(gè)權(quán)利在消耗之前一直存在，并在消耗的時(shí)點(diǎn)被確認(rèn)為費(fèi)用。這與IFRS 2股份支付中員工服務(wù)的會(huì)計(jì)處理一致。[8]當(dāng)一個(gè)主體發(fā)行股票以換取資產(chǎn)時(shí)，它將確認(rèn)資產(chǎn)和權(quán)益的增加，當(dāng)消耗該資產(chǎn)時(shí)，則確認(rèn)資產(chǎn)和權(quán)益的減少。如果主體立即消耗資產(chǎn)（與員工服務(wù)相同），則可以同時(shí)確認(rèn)權(quán)益的增加和減少，而不會(huì)發(fā)生凈變化。然而，仍然有兩個(gè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中一個(gè)減少了資產(chǎn)和權(quán)益，并且符合費(fèi)用的定義。這也是股份支付交易產(chǎn)生費(fèi)用的原因。

負(fù)債定義中“轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源”一語是對(duì)原有定義的改變，這與收入準(zhǔn)則中將履約義務(wù)定義為“承諾......將商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶”的內(nèi)容一致。

（四）對(duì)合同權(quán)利和義務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行指導(dǎo)

雖然2010CF在評(píng)估合同權(quán)利和義務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容時(shí)沒有提供進(jìn)一步的指導(dǎo)，但是多個(gè)準(zhǔn)則為特定類型的交易提供了指導(dǎo)。例如，“IFRS 4保險(xiǎn)合同”將缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)的情景定義為“對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)性沒有明顯影響”，IFRS 10要求投資者在評(píng)估其是否控制投資對(duì)象時(shí)僅考慮實(shí)質(zhì)性權(quán)利。[11]因此2018CF對(duì)這部分內(nèi)容進(jìn)行以下指導(dǎo)：合同的所有條款（明示或暗示的）都要被考慮，除非它們沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)；忽視對(duì)合同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)沒有明顯影響的條款；有時(shí)有必要將一組合同作為一個(gè)整體進(jìn)行處理，或一個(gè)合同可以作為拆成多個(gè)合同將以報(bào)告交易的實(shí)質(zhì)。

（五）刪除可能性標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行準(zhǔn)則并未全部應(yīng)用未來現(xiàn)金流入或流出的可能性標(biāo)準(zhǔn)，不同的準(zhǔn)則應(yīng)用不同的門檻（“可能”“更可能”“幾乎確定”和“合理可能”）。[12]例如，IAS37的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)使用了“很可能存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，很可能需要轉(zhuǎn)移資源來清償義務(wù)”，未使用未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。原先確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的可能性標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致一些資產(chǎn)負(fù)債（如衍生工具）無法確認(rèn)，最終在未來現(xiàn)金流入或流出時(shí)，主體會(huì)確認(rèn)一筆立即的利得或損失。為避免這一問題，在2018前制定的“IFRS 9金融工具”就沒有應(yīng)用可能性標(biāo)準(zhǔn)。新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是一種中庸的方法，即既不要求確認(rèn)所有資產(chǎn)和負(fù)債，也不規(guī)定具體標(biāo)準(zhǔn)的方法，而是提供高水平的指導(dǎo)，以避免準(zhǔn)則中確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)相互矛盾。

四、對(duì)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則修訂的啟示

根據(jù)上述分析，我國(guó)的基本準(zhǔn)則可在以下幾方面借鑒和吸收2018CF內(nèi)在一致性的改進(jìn)成果：

（一）在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中明確提及“評(píng)價(jià)主體的未來現(xiàn)金凈流入”

我國(guó)基本準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)是向使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。這個(gè)目標(biāo)也可以看成是廣義的決策有用觀，只是少了明確提及“評(píng)價(jià)主體的未來現(xiàn)金凈流入”。若明確提及這點(diǎn)，不僅能與國(guó)際趨同，也能使今后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展適應(yīng)于我國(guó)日后資本市場(chǎng)的發(fā)展方向和狀況，使市場(chǎng)在資源配置中起到?jīng)Q定性作用，發(fā)揮更好的效果。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)情況以及國(guó)有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)地位，更突出受托責(zé)任是十分必要的。

（二）說明報(bào)告主體

在移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，企業(yè)之間的邊界日益模糊，不斷消失，無邊界組織理論應(yīng)運(yùn)而生。[13]因此，如何確定報(bào)告主體顯得更為重要。雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)主體和IASB的報(bào)告主體實(shí)質(zhì)上一樣，但是“報(bào)告主體”一詞能更好地和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)結(jié)合起來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成果就是提供財(cái)務(wù)報(bào)告以滿足使用者的信息需要，報(bào)告主體邊界更能根據(jù)使用者的需求進(jìn)行界定。我國(guó)基本準(zhǔn)則說明該準(zhǔn)則適用于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司），企業(yè)應(yīng)對(duì)其發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。這一會(huì)計(jì)主體的內(nèi)容比較局限，界定并不明晰，無法涵蓋企業(yè)集團(tuán)和特殊設(shè)立的主體。因此，建議說明報(bào)告主體，報(bào)告主體可以是法人主體的一部分，或包含兩個(gè)及更多個(gè)法人主體，并結(jié)合完整性和我國(guó)法律、法規(guī)監(jiān)管的需要來進(jìn)一步明確報(bào)告主體的定義和邊界。

（三）對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求劃分層次

現(xiàn)行基本準(zhǔn)則平行提出了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性這八個(gè)信息質(zhì)量要求，雖然根據(jù)其排列的順序可看出，可靠性和相關(guān)性處于更重要的地位，但是有些質(zhì)量要求存在邏輯上的重復(fù)。因此，建議將可靠性和相關(guān)性作為首要的信息質(zhì)量要求，將實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性作為支撐可靠性的信息要求，將重要性用于支持相關(guān)性的信息要求，將可比性、可理解性、及時(shí)性作為次要的信息質(zhì)量要求，從而建立起更緊密聯(lián)系的信息質(zhì)量要求，更突出可靠性和相關(guān)性作為首要的考慮因素。

（四）更新“資產(chǎn)”和“負(fù)債”章節(jié)的定義

現(xiàn)行基本準(zhǔn)則的資產(chǎn)、負(fù)債定義和1989CF的定義一致。根據(jù)趨同的要求和實(shí)務(wù)情況，有必要更新“資產(chǎn)”和“負(fù)債”章節(jié)的定義，并相應(yīng)引入“經(jīng)濟(jì)資源”“義務(wù)”和“控制”的定義，保持與2018CF的定義一致。

（五）單獨(dú)成立“確認(rèn)”章節(jié)

現(xiàn)行基本準(zhǔn)則在“資產(chǎn)”和“負(fù)債”這兩章節(jié)中提及確認(rèn)條件。建議將這兩章所涉及到的確認(rèn)條件剝離出，新增“確認(rèn)”章節(jié)來包含確認(rèn)、終止確認(rèn)、確認(rèn)條件等內(nèi)容?？梢詫ⅰ按_認(rèn)”定義為將符合要素定義的項(xiàng)目計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表的過程。用“喪失控制權(quán)”和“不再有現(xiàn)時(shí)義務(wù)”來定義或指引終止確認(rèn)。確認(rèn)條件包含但不限于對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益流入流出及可靠計(jì)量的要求，并可以用可靠性和相關(guān)性來指引確認(rèn)條件。

上述建議旨在使我國(guó)的基本準(zhǔn)則更具有一致性，方便指導(dǎo)今后具體準(zhǔn)則的修訂，從而形成更具一致性的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新概念框架中關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)、將列報(bào)與披露作為溝通工具等概念也值得基本準(zhǔn)則借鑒和吸收，然而IASB對(duì)損益和其他綜合收益內(nèi)容沒有進(jìn)一步討論，我國(guó)基本準(zhǔn)則中應(yīng)如何提及“其他綜合收益”和“綜合收益”等術(shù)語還需要進(jìn)一步的探討。