權(quán)責(zé)發(fā)生制市級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制相關(guān)問題研究

[摘要]科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是近年和未來(lái)較長(zhǎng)時(shí)期政府會(huì)計(jì)制度改革的重要內(nèi)容。本文根據(jù)近年來(lái)駐馬店市市本級(jí)試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作情況，探討分析編制過(guò)程中存在難點(diǎn)和熱點(diǎn)問題，提出進(jìn)一步改進(jìn)的建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，全面反映一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成果和受托責(zé)任履行情況等的綜合性年度報(bào)告。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是公共受托責(zé)任信息披露的重要載體，其目標(biāo)就是提升政府財(cái)務(wù)管理水平，防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化政府公共財(cái)政績(jī)效管理，提高政府提供公共服務(wù)的效率和水平，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

1.試編工作取得的成效

2010年財(cái)政部啟動(dòng)了政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作，2013年試編范圍擴(kuò)大到全國(guó)所有省份及所屬部分市縣。從2014年開始，駐馬店市市級(jí)開始試編工作，并取得了一定成效。

1.1基本摸清了家底

從試編2014-2016年度報(bào)告情況看， 2016年度納入編報(bào)范圍的單位有400多個(gè)，其中：納入財(cái)政預(yù)算管理范圍的行政單位85家、事業(yè)單位316家（參公管理事業(yè)單位101家、財(cái)政補(bǔ)助事業(yè)單位213家、自收自支事業(yè)單位2家）、市政府直接管理的國(guó)有企業(yè)集團(tuán)公司（國(guó)資委監(jiān)管國(guó)有企業(yè)）7家。匯總政府資產(chǎn)228.5億元，負(fù)責(zé)55.5億元，凈資產(chǎn)173億元，初步摸清了市本級(jí)政府資產(chǎn)的存量、分布、使用、管理等情況。

1.2積累了編制工作的經(jīng)驗(yàn)

在編制工作的組織開展、數(shù)據(jù)的取得、編制方法、提高編制工作效率等方面積累了一定經(jīng)驗(yàn)，并對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)性進(jìn)行了分析，為下一步編制工作的全面開展打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

1.3鍛煉和提升了政府會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力

近年來(lái)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)展較快，一些新的制度、政策不斷出臺(tái)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告專業(yè)性強(qiáng)，在試編過(guò)程中不斷加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)知識(shí)培訓(xùn)和實(shí)際操作訓(xùn)練，在實(shí)戰(zhàn)中鍛煉一政府會(huì)計(jì)人員，為下一步科學(xué)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告儲(chǔ)備了必要的人才支持

2.試編工作中存在的困難和問題

2.1政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定難度大

政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定的意義主要在于確定政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制范圍。目前，我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制主體構(gòu)成比較復(fù)雜，因政府職能界定不同，政府的管理的范圍不同，內(nèi)涵并不完全一致。目前，駐馬店市本級(jí)納入綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍的400多個(gè)單位，主要包括本級(jí)政府財(cái)政、編制財(cái)政部門決算管理的行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等單位主體和土地儲(chǔ)備資金、物資儲(chǔ)備資金等資金主體以及公益性國(guó)有企業(yè)、非公益性國(guó)有企業(yè)國(guó)有資本及權(quán)益等有關(guān)項(xiàng)目。在納入市級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的單位，既涉及行政單位，也涉及事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)，特別是在目前事業(yè)單位體制改革不到位的情況下，部分事業(yè)單位職能定位還不明確，在梳理、歸納、認(rèn)定過(guò)程中難度大。另外，公益性國(guó)有企業(yè)和非公益性國(guó)有企業(yè)的界限很難分清，沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際操作中很難做出準(zhǔn)確的判斷。比如，一些政府融資平臺(tái)既承擔(dān)政府公益性企業(yè)職能，又有獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，是否納入很難界定。

2.2合并報(bào)表內(nèi)部調(diào)整和抵銷事項(xiàng)復(fù)雜繁瑣

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)信息主要來(lái)源于財(cái)政總決算、部門決算等報(bào)表。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的難點(diǎn)是政府合并報(bào)表，而合并報(bào)表編制的難點(diǎn)在于合并抵銷事項(xiàng)及編制調(diào)整事項(xiàng)。與一般企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表編制不同的是，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部抵銷事項(xiàng)因合并事項(xiàng)信息的不對(duì)稱，顯得復(fù)雜得多。一是從抵銷事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)主體看，合并報(bào)表抵銷事項(xiàng)既涉及政府本級(jí)、行政單位和事業(yè)單位，還涉及政府的融資平臺(tái)和國(guó)有企業(yè)。二是從抵銷事項(xiàng)的涉及的內(nèi)容看，既包括內(nèi)部撥款、內(nèi)部往來(lái)事項(xiàng)，還包括內(nèi)部交易、內(nèi)部投資事項(xiàng)。同時(shí)還需要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換、調(diào)整并編制調(diào)整事項(xiàng)。

2.3資產(chǎn)負(fù)責(zé)確認(rèn)計(jì)量不清，信息質(zhì)量真實(shí)性難以保證

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息資料的高度概括和反映，而會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)計(jì)量則是記錄財(cái)務(wù)信息的源頭。從試編情況來(lái)看，在政府資產(chǎn)和負(fù)責(zé)的確認(rèn)計(jì)量上，數(shù)據(jù)不完整，信息的真實(shí)性難以保證。一是固定資產(chǎn)信息難以全面反映。從部門決算報(bào)表列示的資產(chǎn)類別寬泛，且沒有入賬時(shí)間信息，無(wú)法按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求計(jì)提折舊；很多基建類固定資產(chǎn)未有納入單位報(bào)表；行政事業(yè)單位資產(chǎn)實(shí)物管理與財(cái)務(wù)管理脫節(jié)造成賬實(shí)不符等原因，不能滿足現(xiàn)階段編制政府綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。二是公共服務(wù)類固定資產(chǎn)的信息和價(jià)值計(jì)量難以準(zhǔn)確獲取。對(duì)諸如公路、水利、公交、排水等公共基礎(chǔ)設(shè)施類資產(chǎn)，由于建造時(shí)間較早，歷史數(shù)據(jù)缺失，建造成本難以取得；部分市政設(shè)施只移交實(shí)物管理權(quán)，沒有辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，且管理分散，單位資產(chǎn)賬上反映不完整； 一些公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)復(fù)雜，沒有明確統(tǒng)一的主管部門，很難找到對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)來(lái)源。三是政府債務(wù)數(shù)據(jù)沒有充分反映和披露。從目前政府債務(wù)數(shù)據(jù)反映的情況看，對(duì)納入政府債務(wù)限額內(nèi)債務(wù)已進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和反映，但對(duì)于需要跨年度負(fù)擔(dān)的債務(wù)利息、需要以后年度負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金支出缺口等隱性負(fù)債以及由于政府擔(dān)保、訴訟等原因可能增加財(cái)政支出的或有負(fù)債沒有進(jìn)行準(zhǔn)確核算和充分披露，游離在政府賬外，對(duì)政府償債能力及承擔(dān)的負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)沒有全面反映。

2.4缺少信息系統(tǒng)支撐，難以保障數(shù)據(jù)信息的全面性

目前，編制的方法是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算，年終再按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和轉(zhuǎn)換，并在此基礎(chǔ)上編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。2017年以前，全國(guó)還沒有建立統(tǒng)一的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)，報(bào)表合并過(guò)程中的內(nèi)部抵銷、調(diào)整等基本靠會(huì)計(jì)人員手工錄入、調(diào)整、匯總。各類數(shù)據(jù)收集、整理、調(diào)整、匯總，無(wú)法進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、表間審核，不僅工作量大，專業(yè)要求高，而且會(huì)導(dǎo)致最終形成的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、全面性無(wú)法得到合理保證。從2017年開始，按照財(cái)政部要求，2016年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告要通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告管理系統(tǒng)上報(bào)至財(cái)政部。但是，在系統(tǒng)的使用過(guò)程中還存在運(yùn)行緩慢、功能還不夠完善等問題，需要進(jìn)一步優(yōu)化和完善。

2.5財(cái)務(wù)報(bào)告信息應(yīng)用不足，審計(jì)、公開制度沒有建立

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了加強(qiáng)財(cái)政管理使用，為宏觀決策提供可靠的基礎(chǔ)信息，同時(shí)還要滿足社會(huì)公眾的信息需求。目前試編階段，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告只是在財(cái)政部門內(nèi)部使用，并沒有對(duì)外披露，除財(cái)政部門之外，外部對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況相關(guān)信息并不了解，因此政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的效用打了折扣。同時(shí)由于還沒有建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)監(jiān)督和公開機(jī)制，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者獲取的政府報(bào)告信息的渠道不暢，信息的真實(shí)性、可靠性也很難得到有效保證。目前，包括駐馬店市在內(nèi)河南省所有試編試點(diǎn)市縣都沒有公布其完成的試編報(bào)表，更沒有關(guān)注審計(jì)機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾以及相關(guān)利益人對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求。

3.優(yōu)化政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的對(duì)策和建議

基于試編過(guò)程中存在的問題和難點(diǎn)，應(yīng)從以下方面進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)。

3.1對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍的確認(rèn)

在試編階段主要采用受托責(zé)任法和基金授權(quán)分配法來(lái)界定報(bào)告范圍。報(bào)告主體的界定則是從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度來(lái)確認(rèn)，主要反映的是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)及相關(guān)財(cái)務(wù)信息分析的情況。既包括全額撥款或差額撥款的事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體，也應(yīng)當(dāng)涵蓋由政府投資的各種融資平臺(tái)公司會(huì)計(jì)主體和國(guó)有獨(dú)資、控股、參股企業(yè)。簡(jiǎn)而言之，應(yīng)將依據(jù)財(cái)政經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系，反映公眾受托責(zé)任履行情況的國(guó)家機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位，以及反映國(guó)有資產(chǎn)管理職責(zé)履行情況的國(guó)有獨(dú)資、控股、參股企業(yè)納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。

3.2對(duì)內(nèi)部抵銷和調(diào)整事項(xiàng)的處理

（1）抵銷事項(xiàng)的處理。結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方法，將抵銷事項(xiàng)分為三類：一是政府內(nèi)部的收入、支出。政府作為整體，財(cái)政內(nèi)部之間，財(cái)政與同級(jí)部門之間，同級(jí)部門與部門之間的預(yù)算收入與支出都應(yīng)該抵銷。二是政府內(nèi)部的借入、借出。政府內(nèi)部的借入、借出與收入、支出一樣，體現(xiàn)的是政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體之間的資金往來(lái)情況，直接加總也會(huì)重復(fù)計(jì)算政府的收入和支出，應(yīng)該抵銷。三是政府內(nèi)部的投資、參股。主要是指國(guó)有企業(yè)，對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并現(xiàn)行采用權(quán)益法，直接增加政府財(cái)務(wù)報(bào)表的凈權(quán)益，支出和權(quán)益有重復(fù)，應(yīng)該抵銷。

（2）調(diào)整事項(xiàng)的處理。針對(duì)不同項(xiàng)目的主體，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：對(duì)于不涉及內(nèi)部交易的現(xiàn)行相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)直接將相關(guān)報(bào)表中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目金額加總合并；對(duì)于涉及內(nèi)部交易的現(xiàn)行相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)盡可能對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理。從財(cái)政層面看，可以對(duì)多數(shù)財(cái)政內(nèi)部交易事項(xiàng)以及財(cái)政與單位之間的交易事項(xiàng)進(jìn)行抵銷處理；對(duì)于應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)但實(shí)際未入賬的事項(xiàng)，對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)后填列到合并后的報(bào)表中。

3.3加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)責(zé)的管理，夯實(shí)資產(chǎn)負(fù)責(zé)信息

一是明確政府資產(chǎn)范圍。從實(shí)踐角度來(lái)看，政府資產(chǎn)并不只是能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，還有提供公共服務(wù)潛能的效用，同時(shí)政府為一些特殊目的還會(huì)持有用于國(guó)家安全、搶險(xiǎn)救災(zāi)等用途的儲(chǔ)備物質(zhì)，另外還有文物資產(chǎn)、自然資源等法律賦予政府控制權(quán)的資產(chǎn)，因此必須全面納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告政府資產(chǎn)的核算范圍，在表內(nèi)和表外進(jìn)行反映和充分披露。二是開展資產(chǎn)清查。全面摸清行政事業(yè)單位的“家底”，加強(qiáng)清查數(shù)據(jù)審核，為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。三是加快政府資產(chǎn)管理信息化建設(shè)。加強(qiáng)資產(chǎn)信息登記基礎(chǔ)工作，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理相結(jié)合，構(gòu)建政府資產(chǎn)動(dòng)態(tài)管理系統(tǒng)，為編制報(bào)告提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐。四是公共服務(wù)類固定資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)于管理體制順暢、管理主體明確，在單位己作固定資產(chǎn)進(jìn)行日常核算的部分，由行政事業(yè)單位比照非公共服務(wù)類固定資產(chǎn)分類別、分入賬年度單獨(dú)填報(bào)固定資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)信息表，由財(cái)政部門統(tǒng)一計(jì)提折舊；對(duì)于基礎(chǔ)資料不全、權(quán)屬不明確、價(jià)值難以計(jì)量的資產(chǎn)，其資產(chǎn)價(jià)值暫時(shí)由主管單位以重置成本進(jìn)行估算后報(bào)財(cái)政，財(cái)政不再計(jì)提折舊；對(duì)于國(guó)有企業(yè)管理核算的公共服務(wù)類固定資產(chǎn)，要根據(jù)具體付費(fèi)方式、運(yùn)營(yíng)模式等因素進(jìn)行確認(rèn)。五是負(fù)責(zé)的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)社保支出等隱性債務(wù)應(yīng)分年度列入支出，在各會(huì)計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān)；對(duì)政府的擔(dān)保負(fù)債、未決訴訟、PPP項(xiàng)目等，應(yīng)根據(jù)可能性和重要性在表外進(jìn)行披露。

3.4優(yōu)化信息系統(tǒng)，提高取數(shù)整合質(zhì)量能力

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，美國(guó)、英國(guó)和加拿大等西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制提供了強(qiáng)有力的支撐，從報(bào)表數(shù)據(jù)的集中、處理、轉(zhuǎn)換、核實(shí)等各個(gè)流程都有相應(yīng)的信息系統(tǒng)，很大程度上減少了會(huì)計(jì)工作量，提高了工作效率，保證了工作質(zhì)量。從駐馬店市試編情況看，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)把預(yù)算編制、執(zhí)行、決算和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)之間實(shí)現(xiàn)有效銜接；通過(guò)統(tǒng)一軟件、統(tǒng)一配置將預(yù)算單位日常會(huì)計(jì)核算納入到財(cái)政會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，實(shí)行在線進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，最終實(shí)現(xiàn)由財(cái)政的信息系統(tǒng)自動(dòng)生成部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，有效地提高數(shù)據(jù)的分析效率，減輕工作負(fù)擔(dān)，提高工作效率，確保數(shù)據(jù)真實(shí)可靠。

3.5加快財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、公開制度體系建設(shè)，逐步推進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告披露公開

開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要組成部分。為保障政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、可靠性，充分反映政府受托責(zé)任的履職情況，發(fā)達(dá)國(guó)家普遍建立了一套政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度。而在我國(guó)，盡管公布了《審計(jì)法》和《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，然而民間審計(jì)監(jiān)督的效用有待加強(qiáng)，規(guī)范完善的政府報(bào)告審計(jì)體系尚未建立。以駐馬店市為例，應(yīng)加快政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度的建設(shè)，構(gòu)建審計(jì)以及其他鑒證機(jī)關(guān)審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的制度體系，保障政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。此外，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要能夠反映政府綜合財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，還要能夠滿足社會(huì)公眾對(duì)監(jiān)督政府的信息需求。在試編階段，由于編報(bào)質(zhì)量和可靠性有待提高，對(duì)外公開的利弊有待全面評(píng)估，對(duì)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開機(jī)制方面，應(yīng)本著審慎原則，逐步披露政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息。

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[3]周林林.亦談?wù)C合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制難點(diǎn)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015（22）：63-66.

基金項(xiàng)目：河南省軟科學(xué)研究計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：172400410624）。

【作者簡(jiǎn)介】王志強(qiáng)（1975—），男，本科學(xué)歷，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師，駐馬店市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事，全省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才，現(xiàn)任河南省駐馬店市農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金管理中心工作副主任。研究方向：政府會(huì)計(jì)、企業(yè)財(cái)務(wù)管理等。