非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)探析

李 悅

（西北大學(xué)，陜西 西安 710127）

針對(duì)半個(gè)世紀(jì)以前美國(guó)《財(cái)富》雜志評(píng)選出的世界五百?gòu)?qiáng)公司進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，其中80%的公司已經(jīng)在世界經(jīng)濟(jì)的急流中淘汰。究其根本原因，不外乎兩個(gè)：其一是缺乏持續(xù)創(chuàng)新能力，其二是未能進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。2001年安然事件之后，2009年始于美國(guó)的金融危機(jī)又橫掃美國(guó)。人們?cè)谝淮斡忠淮蔚膽K痛教訓(xùn)中，越來(lái)越清楚的認(rèn)識(shí)到，這個(gè)世界處處充滿(mǎn)了風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，能否很好地防控風(fēng)險(xiǎn)決定了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成敗。想要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和穩(wěn)定增長(zhǎng)，除了防范風(fēng)險(xiǎn)以外，別無(wú)他法。而內(nèi)部控制是降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的利劍。

大到一個(gè)國(guó)家，小到一個(gè)企業(yè)，任何一個(gè)組織要想持續(xù)發(fā)展，都需要有效控制。世界各國(guó)的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)、投資者逐漸意識(shí)到健全有效的內(nèi)部控制的重要性。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量、增強(qiáng)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案明確要求管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告隨定期報(bào)告一同對(duì)外披露，同時(shí)要求公司的內(nèi)部控制必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。其他國(guó)家諸如日本也采取了相關(guān)措施，以法案的形式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了強(qiáng)制要求。歐盟、加拿大、英國(guó)等雖未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行強(qiáng)制性要求，但其上市規(guī)則要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)管理層所作的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行形式上的審閱，在一定程度上降低了公司內(nèi)部控制丑聞的可能性。

我國(guó)為了促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，2008年6月由財(cái)政部、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年6月，五部委又相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，這一系列文件共同構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。要求實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。這一規(guī)定自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，并逐步擴(kuò)大到在滬深主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司施行。在上述制度背景下，近幾年來(lái)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量增多，為研究影響上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的重要因素提供了良好的契機(jī)。

本文通過(guò)對(duì)滬深兩市上市公司2007年-2016十年間內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行手工收集整理，對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，試圖探索被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的公司特征，為審計(jì)實(shí)務(wù)者和利益相關(guān)者提供必要的參考。

一、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)時(shí)間分布

2007年至2016年十年間，共有387份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，從數(shù)量上來(lái)看呈整體上升趨勢(shì)，其中自2012年以后增幅比較明顯，考慮到可能受自愿披露和強(qiáng)制披露的影響，筆者對(duì)自2007年起各年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了梳理統(tǒng)計(jì)，得到下表：

非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)分布情況統(tǒng)計(jì)

由表中數(shù)據(jù)可以看出，自2012年開(kāi)始，每年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量呈大幅上升趨勢(shì)，主要原因在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布要求滬深兩市的上市公司自2012年1月份起，需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，這一規(guī)定的實(shí)施要求上市公司強(qiáng)制披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，使得自2012年起內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的總體披露數(shù)量有了巨大提升，每年披露內(nèi)部審計(jì)意見(jiàn)公司數(shù)量占上市公司整體數(shù)量達(dá)到60%以上，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總數(shù)增加，使得被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的數(shù)量比之前自愿披露階段有了大幅增長(zhǎng)。可以看出強(qiáng)制披露內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的實(shí)施，對(duì)內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的增加有正向的影響。

二、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)地區(qū)分布

非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量分布

截至2017年8月，根據(jù)wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)共有3328家上市公司，其中擁有上市公司最多的省份按照排名，前十名依次是廣東省、浙江省、江蘇省、上海市、北京市、山東省、福建省、安徽省和湖北省。筆者通過(guò)對(duì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司所在地區(qū)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)排名數(shù)量前十的省份依次是上海市、廣東省、四川省、江蘇省、湖北省、山東省、山西省、廣西壯族自治區(qū)、河南省和浙江省。從各地區(qū)上市公司數(shù)量分布和被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量分布對(duì)比前十名的位次來(lái)看，上海市、廣東省、四川省、湖北省、山西省、廣西壯族自治區(qū)和河南省被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)比例偏高，這些地區(qū)被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量排名高于該省的上市公司數(shù)量排名。

為了進(jìn)一步了解哪些省份的上市公司被出具內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)較高，筆者將2016年度不同省份內(nèi)控非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)目和上市公司進(jìn)行整理，得到被被出具內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比例較高排名前十的省份。從表中可以發(fā)現(xiàn)：被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)比例較高的的上市公司所處的區(qū)域主要集中在西部等經(jīng)濟(jì)較為不發(fā)達(dá)的地區(qū)，尤其是西北五省中有青海、寧夏、新疆均排名靠前。在地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較落后的地區(qū)，可能由于企業(yè)管理制度落后、公司組織規(guī)范欠缺、經(jīng)營(yíng)環(huán)境不佳等問(wèn)題容易導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制的失效。

2017年出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)比例統(tǒng)計(jì)

三、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)行業(yè)分布

筆者對(duì)387份被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司所處行業(yè)分布進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，在總數(shù)中占比超過(guò)5%的行業(yè)分布有化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)被出具38份、房地產(chǎn)業(yè)被出具24份、計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)被出具24份、醫(yī)藥制造業(yè)被出具24份、批發(fā)業(yè)被出具20份。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的梳理筆者發(fā)現(xiàn)，由于化工制造業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，導(dǎo)致化工制造企業(yè)在被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程中除了涉及到關(guān)聯(lián)交易、日常營(yíng)運(yùn)等方面的問(wèn)題以外，還存在生產(chǎn)安全、產(chǎn)權(quán)歸屬、環(huán)境污染等具有行業(yè)屬性的特點(diǎn)，這可能是導(dǎo)致化工制造業(yè)在非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)中占比較大的原因。

四、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)審計(jì)單位分布

通過(guò)對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)單位進(jìn)行分析后，在審計(jì)單位是否屬于“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分布上看，只有9份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出自“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其余的報(bào)告均是國(guó)內(nèi)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的。被“四大”出具內(nèi)控非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司分別有深圳能源、泰達(dá)股份、水井坊、科倫藥業(yè)、西部礦業(yè)、上海家化、ST昆機(jī)、馬鋼股份、上海機(jī)電。與國(guó)內(nèi)本土所相比，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的數(shù)目遠(yuǎn)低于業(yè)務(wù)收入相當(dāng)?shù)谋就了?/p>

審計(jì)單位統(tǒng)計(jì)分布

筆者通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)審計(jì)單位進(jìn)行統(tǒng)計(jì)后發(fā)現(xiàn)一半以上的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出自下述5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》排名顯示，非“四大”排名中內(nèi)地所的排名依次為瑞華、立信、天健、信永中和，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入也依次靠前，由此可見(jiàn)，事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與其業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)收入有一定的正向關(guān)系。

部分審計(jì)單位分布情況

通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)間、地域、行業(yè)和審計(jì)單位進(jìn)行統(tǒng)計(jì)梳理后，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告強(qiáng)制披露制度擴(kuò)大了披露范圍，使得非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)有了大幅增長(zhǎng)。地域方面，以西部為主的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)所在的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比例較高，在這些地區(qū)的上市公司在內(nèi)部控制方面的建設(shè)有待進(jìn)一步加強(qiáng)。在上市所處行業(yè)方面，化工制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、計(jì)算機(jī)通訊業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)和批發(fā)業(yè)被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比例較高，這提醒利益相關(guān)者在對(duì)這類(lèi)型的企業(yè)進(jìn)行投資的過(guò)程中因注意了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，審計(jì)實(shí)務(wù)人員在接受該類(lèi)企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)也應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制情況加以注意。在審計(jì)單位方面，非“四大”的本土所出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的比例較高，這提醒相關(guān)的審計(jì)實(shí)務(wù)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制了解過(guò)程中加以注意。