風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ陌l(fā)展及其理論研究

王路加

（新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，烏魯木齊830012）

一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)

（一）成本效益理論

傳統(tǒng)的審計方式需要大量的審計人員耗費大量的時間進行審計工作，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計程序上花費的成本巨大。相較之前而言，運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ臅嫀熓聞?wù)所需要更少的審計人員，耗費更少的時間在執(zhí)行審計程序上，顯著提高了會計師事務(wù)所的效率，減少了會計師事務(wù)所變動成本。會計信息在一定程度上能有效解決契約造成的委托代理問題，并能緩解委托代理問題所帶來的公司投資效率問題。然而，過度、盲目的為降低會計師事務(wù)所審計工作的成本而減少審計程序是危險的，可能會導(dǎo)致“審計失敗”。因此，會計師事務(wù)所的注冊會計師應(yīng)該依據(jù)被審計單位的特征對審計程序進行適度調(diào)整，避免發(fā)生“審計失敗”。

（二）舞弊動因理論

舞弊三角理論由美國注冊舞弊審核師協(xié)會的創(chuàng)始人W.Steve Albrecht博士提出，他認為企業(yè)之所以會發(fā)生舞弊是由壓力（pressure）、機會（Opportunity）和自我合理化（Rationalization）三要素造成的，就像需要一定的水、光照、二氧化碳這三要素才能產(chǎn)生光合作用一樣，三要素共同作用才能使企業(yè)發(fā)生舞弊行為。壓力要素是企業(yè)進行舞弊的行為動機。壓力動機一般分為：企業(yè)績效壓力、財務(wù)壓力、惡痞壓力及其他壓力；機會要素指企業(yè)進行舞弊而不被發(fā)現(xiàn)或不被懲罰的可能。機會要素一般包括：企業(yè)不健全的內(nèi)部控制制度、信息不對稱、審計機構(gòu)審計不當、懲罰措施落后等。當企業(yè)迫于壓力又有舞弊的機會時，就會為舞弊行為尋找自我合理化的借口。將舞弊行為與道德、行為準則相契合，使其合理化。通常的借口包括：“我是為了公司的發(fā)展”、“我只是暫借公司資產(chǎn)”等為舞弊行為尋找自認為合理的借口。舞弊三角中的三個因素是兩兩相互作用的，最終導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

舞弊冰山理論由美國的G·杰克·波羅格納和加拿大的羅伯特·J·林德奎斯特引入心理學(xué)中著名的冰山理論演變而來，也被稱為舞弊二因素理論。冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更龐大的危險部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分具體包括效率衡量措施、等級制度、財務(wù)資源、組織目標、技術(shù)狀況及態(tài)度，海平面下的是行為部分具體包括感情、價值觀念、個人欲望等。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個性化、更容易被刻意掩飾起來的。冰山理論認為，一個企業(yè)是否發(fā)生舞弊，不僅與企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)相關(guān)，更重要的是與公司是否面臨財務(wù)危機和該公司是否和有潛在的敗德可能性有關(guān)。

二、文獻綜述

（一）國外文獻綜述

外國理論界學(xué)者最先對風險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行了研究，在風險導(dǎo)向?qū)徲嫷南嚓P(guān)理論及實務(wù)均有較為系統(tǒng)的研究，并且，“四大”會計師事務(wù)所最早將風險導(dǎo)向?qū)徲嫺吨T于實際運用，現(xiàn)階段對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用已處于相對嫻熟的階段。

1.關(guān)于審計風險模型的研究

現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜?003年后進入了新的時代。國內(nèi)外眾多理論界的著名學(xué)者都對審計風險模型的運用情況進行了研究。

Reinikka 和 Svensson（2007）研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)多元化的經(jīng)濟活動增加了會計師事務(wù)所的“審計失敗”。也就是說，如果審計人員對企業(yè)進行充分的經(jīng)營風險評估，那么就可以在一定程度上提高識別、評估企業(yè)財務(wù)報表重大錯報風險的水平?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛械摹帮L險”通常是指“客戶經(jīng)營風險”。Olken（2011）通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，審計人員在實施審計程序時，運用審計風險模型通常存在著選擇定性語言描述、記錄審計風險的偏好。這樣的偏好是為了使得審計人員能更好的掌握解釋審計細節(jié)測試依據(jù)的主動權(quán)。但此種現(xiàn)象也說明審計人員對于審計風險模型的定量作用存在著一定程度上的忽視。因為在審計風險模型中，定量描述相比于定性描述更能恰當?shù)谋憩F(xiàn)出審計資源分配之間的數(shù)量關(guān)系。Ferraz（2014）采用實證研究的方法，對現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降挠杏眯赃M行了檢驗，研究結(jié)果表明，特定賬戶發(fā)生錯報的概率與評估的控制風險呈正相關(guān)。

2.關(guān)于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠碚撆c方法的研究

Finan（2000）以美國三家會計師事務(wù)所1997-1999年間的審計客戶為樣本，研究發(fā)現(xiàn)總體樣本規(guī)模水平和風險評估方法與審計風險的敏感性之間存在關(guān)聯(lián)性。Hatherly（2005）的實證研究表明，內(nèi)部控制質(zhì)量與公司規(guī)模表現(xiàn)出強的相關(guān)性。并歸納了大規(guī)模公司內(nèi)部控制質(zhì)量高的原因：規(guī)模大的公司，規(guī)章制度更全面、相關(guān)工作人員的綜合素質(zhì)越高、內(nèi)部控制的規(guī)模效應(yīng)越高、采取的外部審計更加專業(yè)等。Fraser等（2007）的統(tǒng)計分析表明，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的多元化與內(nèi)部控制重大缺陷存在強的相關(guān)性；體量小、新成立和會計信息質(zhì)量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，F(xiàn)raser和 Hatherly（2008）提出，風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ箤徲嬤^程更為有效，顯著提升了審計人員在審計工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）認為風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒梢詮V泛運用在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)當中。

3.關(guān)于風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用問題研究

Knechel（2007）研究發(fā)現(xiàn)，隨著現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)和審計環(huán)境的不斷變化，運用傳統(tǒng)的審計方法已無法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)方面存在的舞弊。而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媴s為解決此類問題提供了新的思路。Jeffrey Cohen（2002）認為實施現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫊黾訉徲嬐度?，在四大會計師事?wù)所中，風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄒ呀?jīng)被廣泛運用在經(jīng)濟活動迥異的各類公司審計工作中。Flint（2008）研究發(fā)現(xiàn)，風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄐ兄行?，顯著提高了會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，同時，它還能夠為被審計單位提供與公司治理相關(guān)的建議。Bowlin（2011）通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，管理層對審計資源的分配或規(guī)律有可預(yù)見性時，某些低風險的賬戶可能存在更多未發(fā)現(xiàn)的錯報（尤其是舞弊），這一研究發(fā)現(xiàn)提醒審計人員在根據(jù)審計風險模型進行審計資源的分配時，應(yīng)關(guān)注管理層的預(yù)期和應(yīng)對策略，考慮對低風險的賬戶予以更多的關(guān)注。Daniel Botez（2012）提出加強審計人才的培養(yǎng)能為開展高質(zhì)量的審計業(yè)務(wù)提供有力保障，會計師事務(wù)所可以通過培養(yǎng)年輕人對審計業(yè)務(wù)的興趣和實踐能力保障審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量水平。

（二）國內(nèi)文獻綜述

1.關(guān)于審計風險模型的研究

趙華（2006）對會計師事務(wù)所實際運用審計方法的效果進行了研究，認為實施現(xiàn)代審計風險模型的會計師事務(wù)所可以更加有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風險和企業(yè)管理層的舞弊風險。馬志娟（2011）通過運用模糊綜合評價法識別、評價了審計風險的主要影響因素，量化了審計風險，使審計人員能夠更科學(xué)、有效的識別和評價審計風險。劉家義（2011）提出審計風險綜合評價模型，會計師事務(wù)所可以通過建立審計風險綜合評判層級體系，提高審計風險評估的科學(xué)性。周黎安和陶婧（2012）基于ANP理論，構(gòu)建了審計風險評估模型。蔡春等（2014）通過定性與定量相結(jié)合的方法，將模糊理論與審計風險模型相結(jié)合，對風險因素進行模糊運算，建立了一種新的審計風險評估模型。楊肅昌和李敬道（2015）認為審計風險模型在應(yīng)用中可分為三個部分，一是審計人員預(yù)期確定的審計風險；二是重大錯報風險；三是根據(jù)前兩者確定的檢查風險。表明研究審計風險模型的意義在于總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，更好的完善我國審計準則。馬志娟和劉世林（2015）基于實驗證據(jù)的視角，以審計實務(wù)人員為被試對象，檢驗了審計資源分配是否受重大錯報風險水平的高低及性質(zhì)的影響，研究發(fā)現(xiàn)重大錯報風險越高，會計師事務(wù)所需要投入的人員數(shù)目及審計時長等都會更多。

2.關(guān)于審計方法和風險導(dǎo)向?qū)徲嬏攸c的研究

卓繼民（2005）通過閱讀大量國外學(xué)者的文獻，歸納總結(jié)了現(xiàn)階段風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ难芯壳闆r。馬賢明和鄭朝暉（2005）通過分析現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶攸c，對基礎(chǔ)風險審計模式進行了研究。

3.我國學(xué)者對風險導(dǎo)向?qū)徲嬙跁嫀熓聞?wù)所的實施效果進行的研究

許景瑤（2009）認為，財務(wù)造假，一方面是高管人員急功近利，追求利益最大化；另一方面對企業(yè)來說，是為了降低稅收壓力、獲得寬松的貸款額度及提升自身競爭力。楊壽康和羅迎霞（2012）通過案例研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所應(yīng)該依據(jù)企業(yè)特征設(shè)置審計程序，重點關(guān)注被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合理性。賴妍和周領(lǐng)（2012）對當?shù)刂行⌒蜁嫀熓聞?wù)所進行了實地調(diào)研，在調(diào)研過程中具體了解了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用狀況，認為會計師事務(wù)所應(yīng)當根據(jù)中小型企業(yè)的特點制定合適的審計程序，有針對性的進行審計。吳云云（2015）通過分析X會計師事務(wù)所在小型企業(yè)、中型企業(yè)和其他企業(yè)所運用的審計方法得出，使用賬項基礎(chǔ)審計方法占比為53.5%，使用制度導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕ急葹?2.6%，使用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕ急葹?3.9%，X會計師事務(wù)所在對中小型企業(yè)審計時運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄝ^少。陳煒煜和李嵐嵐（2016）研究發(fā)現(xiàn)，隨著中小型會計師事務(wù)所的不斷發(fā)展，其在整個行業(yè)的占比越來越大，中小型會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量影響了社會經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。但風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥行⌒蜁嫀熓聞?wù)所的應(yīng)用效果并不理想，應(yīng)當改變“走程序”的審計方式。張寧（2016）研究發(fā)現(xiàn)，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴱V泛應(yīng)用于外資事務(wù)所，本土大型會計師事務(wù)所的應(yīng)用比例為64.3%，而小型會計師事務(wù)所應(yīng)用風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降谋壤齼H為1.7%，主要是因為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量低，審計制度不健全，無法構(gòu)建風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。董瀝鴻（2016）通過分析發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)隊伍的專業(yè)勝任能力不夠、外部驅(qū)動力不足、信息質(zhì)量無法滿足需求約束了現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用，并認為提升審計人員的執(zhí)業(yè)素養(yǎng)、改善法律環(huán)境、開拓信息資源可以促進現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈陌l(fā)展。李凌（2017）對我國會計師事務(wù)所的審計現(xiàn)狀進行了分析，發(fā)現(xiàn)審計工作中存在項目經(jīng)理制定的審計計劃與審計實施脫節(jié)、風險評估環(huán)節(jié)流于形式等問題，并針對存在的問題提出了提高審計人員綜合素養(yǎng)、改善薪酬激勵制度、建立行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫等建議。