內控審計視角下公司治理與企業(yè)社會責任研究

■汪忠新

一、引言

隨著全球經(jīng)濟一體化的快速發(fā)展以及社會各界對企業(yè)社會責任的日益重視，公司治理的重心正在由基于股東至上原則的監(jiān)督制衡朝著創(chuàng)造價值、平衡相關方利益、促進市場穩(wěn)定發(fā)展的方向轉變。企業(yè)社會責任早已不再圍繞著“是否”履行的問題，而是圍繞著“如何”履行的問題，而良好的公司治理和獨立的第三方監(jiān)督在企業(yè)社會責任的履行方面發(fā)揮著積極的促進作用。內部控制審計發(fā)揮著有效的外部治理的作用，內部控制審計的強制執(zhí)行有利于投資者、社會公眾和其他利益相關者全面、及時、準確地了解和掌握企業(yè)內控現(xiàn)狀，提高決策的科學性和針對性；有利于增強企業(yè)內部控制效能，促進企業(yè)全面提升風險防范能力和經(jīng)營管理水平；有助于促進注冊會計師行業(yè)緊密適應市場需求推動業(yè)務轉型升級、實現(xiàn)加快發(fā)展。同時，有利于提高我國上市公司內部控制設計和執(zhí)行水平，緩解利益相關者之間的信息不對稱問題，提升市場資源配置效率。本文的研究主要圍繞著以下兩點展開：一是基于公司治理與企業(yè)社會責任融合的背景，構建公司治理和企業(yè)社會責任的規(guī)范性整合框架，即“價值創(chuàng)造—利益平衡—責任承擔”框架。二是基于內部控制審計視角對公司治理與企業(yè)社會責任進行整合，分析了內部控制審計在公司治理與企業(yè)社會責任整合框架中所發(fā)揮的作用。

二、基于內部控制審計視角的公司治理與企業(yè)社會責任整合框架

（一 ）公司治理與企業(yè)社會責任整合框架

價值創(chuàng)造—利益均衡—責任承擔是一個動態(tài)的整合框架，整合框架的理論基礎是綜合社會契約理論。根據(jù)綜合社會契約理論，利益相關的所有契約簽訂者具有“有限道德理性”的特征，他們通過采用一致的契約條款簽訂兩份有效契約，一份是“微觀社會契約”，一份是“宏觀社會契約”。“微觀社會契約”與哲學和政治經(jīng)濟學中的經(jīng)典契約理論相似，而“宏觀社會契約”則包括經(jīng)濟原則與道德原則兩個層次的內容，契約簽訂者在遵守契約中關于經(jīng)濟利益的規(guī)則的同時受到來自道德及社會價值觀層面原則的約束。企業(yè)實際上是其利益相關者之間“各種契約的聯(lián)接點”，利益相關者之間簽訂了有效的綜合社會契約，他們存在多重委托代理關系以及不同的代理成本。本文的利益相關者定義即如果沒有這些成員的持續(xù)參與，公司就無法實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，具體而言包括股東、雇員、投資者、消費者和供應商以及被界定為公共利益相關方的群體。

1.價值創(chuàng)造

價值創(chuàng)造是整合框架的起點和基礎，是公司治理所追求的核心目標，也是企業(yè)實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展以及承擔企業(yè)社會責任的前提，企業(yè)社會責任與公司治理在價值創(chuàng)造的過程中是雙向互動的關系。這里的“價值”包含了經(jīng)濟價值和社會價值兩部分。根據(jù)“冗余資源理論”，相對于盈余較多的企業(yè)，那些盈利較少的企業(yè)能夠用于企業(yè)社會責任行為的資源更少。Campell（2007）指出，當企業(yè)財務績效相對較差時，或者當企業(yè)處于一個相對不健康的經(jīng)濟環(huán)境中，并且其短期盈利可能性有限的情況下，企業(yè)行為不太可能對社會責任負責。許多國內外學者通過實證研究證實了公司治理、企業(yè)社會責任與企業(yè)財務業(yè)績以及企業(yè)價值之間存在相關關系，甚至是正相關關系。不可否認在設計良好的公司治理和積極實行企業(yè)社會責任會增加企業(yè)的短期成本，但是仍有許多證據(jù)表明維護和運行良好的公司治理、認真履行企業(yè)社會責任的公司能夠獲得積極的雙贏結果。建立在價值創(chuàng)造目標這一邏輯起點上，公司治理應被明確界定為服務于企業(yè)價值創(chuàng)造目標的針對企業(yè)內部責、權、利所做的一整套制度安排，其核心作用就是通過利益相關者的參與，對利益相關者投入的資本和非利益相關者投入資本（如環(huán)境資本等）進行戰(zhàn)略治理，建立協(xié)調機制，提高決策效率，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟價值和社會價值創(chuàng)造。因此良好的公司治理機制可以被看作是履行有效的綜合社會契約、實現(xiàn)利益相關者利益最大化的一種增值機制，進而為企業(yè)社會責任的承擔提供了資源基礎。企業(yè)社會責任反過來能夠增加企業(yè)的信譽，優(yōu)化企業(yè)與其利益相關者之間的關系，降低利益相關者之間的多重代理成本和交易費用，為企業(yè)創(chuàng)造社會價值，增加對投資者的吸引力，進而實現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。從先行優(yōu)勢理論和資源基礎理論的觀點來看，企業(yè)在加強企業(yè)環(huán)境評估能力、利益相關方管理能力和處理社會問題的能力的前提下，以企業(yè)使命為中心的企業(yè)社會責任行為可以為其帶來先行優(yōu)勢。企業(yè)社會責任的承擔可以在給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的同時通過合法性和聲譽機制給企業(yè)帶來社會利益，通過直接創(chuàng)造企業(yè)社會價值和間接促進企業(yè)經(jīng)濟價值增值來實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造。

2.利益均衡

利益均衡也可稱為利益平衡，但它并不意味著利益平均化，更不意味著利潤平均分配。利益均衡強調的是根據(jù)利益相關者在公司價值創(chuàng)造過程中的參與程度，以及在有效的綜合社會契約中所規(guī)定的權利和義務來分享企業(yè)價值創(chuàng)造的成果，實現(xiàn)利益相容基礎上的帕累托最優(yōu)。組織必須給股東帶來利益，但同時又常常需要為利益相關方創(chuàng)造更多權益，展現(xiàn)其平衡的商業(yè)視角。隨著公司的規(guī)模和影響力日益增長，公司不再僅僅被看作是市場經(jīng)濟的參與者，而被看作是協(xié)調和平衡不同利益相關者的利益并對其進行管理的實體。根據(jù)博弈論中基于利他主義的信任博弈所得出的結論，經(jīng)濟活動的參與者具有公平偏好，而公正、分配公平、平等尊重他人及道德權利為平衡利益相關者利益的理念提供了規(guī)范的原則性支撐，構成了利益均衡的前提和基礎。利益均衡的誘因是利益相關者相互之間存在利益沖突，利益沖突不僅會降低企業(yè)決策效率還會影響企業(yè)的價值創(chuàng)造，這也恰恰是以提高決策效率、實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造為目標的公司治理所必須解決的問題。治理最終的目標具有單一性和一致性，即保證治理結構和治理機制的有效性，并實現(xiàn)利益相關者之間的利益均衡。在利益均衡過程中，基于利益相關者參與的公司治理發(fā)揮著一種協(xié)調作用，協(xié)議利益相關者們建立一種關系，使其各方面的效用都得到改善，最終實現(xiàn)利益均衡。企業(yè)社會責任與企業(yè)社會權利相互呼應，而企業(yè)社會權利是由有效的綜合社會契約所賦予的，企業(yè)根據(jù)契約的要求為利益相關者帶來利益并協(xié)調利益相關者之間的利益分配。企業(yè)社會責任本質上體現(xiàn)著利益相關者的利益訴求，同時也是利益均衡過程的一個主要內容，企業(yè)社會責任的履行發(fā)揮著“潤滑劑”的作用，有助于平滑利益相關者之間的利益摩擦。在實現(xiàn)利益相關者之間的利益均衡過程中，良好的公司治理發(fā)揮著協(xié)調作用，促進企業(yè)社會責任的承擔。反過來，企業(yè)社會責任的承擔發(fā)揮著平滑作用，有助于緩解利益相關者之間的利益沖突，體現(xiàn)了利益平衡理念中的公平原則，從而促進公司治理協(xié)調作用的發(fā)揮。因此，在利益均衡的過程中，公司治理與企業(yè)社會責任實現(xiàn)了雙向互動。

3.責任承擔

責任是公司治理和企業(yè)社會責任共同內核以及進行有機融合的理論基礎，在整合框架中責任承擔是價值創(chuàng)造和利益平衡兩個過程要素的重要保障。根據(jù)“責任鐵律”，企業(yè)的社會責任與社會權利需要相稱，即權力越大，責任越大。任何對企業(yè)社會責任的回避最終都會導致社會賦予的企業(yè)權利逐漸喪失。責任承擔對一個企業(yè)獲取和維持利益相關者的信任和資本至關重要，在整合框架中，責任承擔要素通過公司治理明確對誰負責，通過企業(yè)社會責任明確應該對社會及其所涵蓋的利益相關者承擔什么樣的責任。根據(jù)新制度經(jīng)濟學的觀點，企業(yè)社會責任不僅僅是一種戰(zhàn)略管理模式，還是治理企業(yè)利益相關者之間交易的機制。與此同時，公司治理也不僅僅是明確資產(chǎn)所有權和控制權的一系列簡單的規(guī)則，而是在利益相關者之間建立多樣化的權利和義務關系，以減少交易成本和交易過程中所產(chǎn)生的負外部性，從而增加社會福利。公司治理和企業(yè)社會責任都要求企業(yè)對利益相關者承擔受托責任和道德責任。在責任承擔的過程中，基于綜合社會契約基礎上構建的公司治理與企業(yè)社會責任存在內在契合點，綜合社會契約是利益相關者之間自由訂立的，但是契約訂立后，契約簽訂方應當根據(jù)契約履行各自的義務，違約的行為將受到懲罰，包括經(jīng)濟損失、聲譽下降以及道德譴責。責任承擔是一個連續(xù)統(tǒng)一體，公司治理和企業(yè)社會責任則是這一連續(xù)統(tǒng)一體的兩端，公司治理在連續(xù)統(tǒng)一體的一端，代表合規(guī)性，即在利益相關者之間明確受托責任和道德責任以及責任承擔的相應規(guī)則，并對規(guī)則的實施進行引導。企業(yè)社會責任在連續(xù)體的另一端，代表一致性，即確保企業(yè)履行其在公司治理中所制定的責任承擔的相應規(guī)則。因此，在責任承擔過程中，良好的公司治理發(fā)揮著引導作用，能夠清晰地界定責任范圍，同時為責任承擔提供明確的規(guī)則，為責任承擔提供合規(guī)性保證，從而引導企業(yè)社會責任承擔。企業(yè)社會責任可以檢驗責任承擔的效果，對責任承擔的效果進行反饋，為責任承擔提供一致性保證，同時可以檢驗公司治理的運行情況，促進公司治理的不斷完善和健康運行。

（二 ）內部控制審計在整合框架中的作用

從委托代理理論的觀點來看，嚴重的內部代理成本的存在導致上市公司對外部監(jiān)督或約束機制的內在需求（Jensen&Mecklin,1976）,內部控制審計作為外部監(jiān)督或約束機制的一個重要組成部分，有助于降低代理成本，緩解代理問題。從資源基礎理論的觀點來看，內部控制審計有助于確保作為資源集合體的企業(yè)將其資源進行合理配置并應用于其戰(zhàn)略目標市場上。從看門人機制的觀點來看，董事會是看門人的“囚徒”，只有在專業(yè)機構妥當?shù)奶峁┫嚓P信息和建議時其才可以有效運行做出正確決策。如果存在民間獨立組織機構對企業(yè)行為進行監(jiān)督，并在必要的時候動員企業(yè)做出改變，那么企業(yè)的行為將更有可能對社會負責。外部審計師作為看門人的一種主要形式，發(fā)揮著保護全體股東利益、促進董事會有效運行的作用。根據(jù)信息理論的觀點來看，內部控制審計具有信號傳遞的作用，通過發(fā)表不同類型的內部控制審計意見，將企業(yè)按照責任承擔的不同程度進行劃分，并將具有價值相關性的信號傳遞給利益相關者。從新制度經(jīng)濟學的觀點來看，內部控制是交易活動，內部控制制度則是交易規(guī)則即交易制度，內部控制審計則是為確保交易活動按照交易規(guī)則進行的一項強行制度安排。作為公司治理和企業(yè)社會責任二者之間的調節(jié)因素，內部控制審計在價值創(chuàng)造、利益均衡和責任承擔過程中發(fā)揮著重要作用。

1.內部控制審計在價值創(chuàng)造過程中發(fā)揮的作用

缺乏透明度是金融市場的危機根源，透明和公開是施行公司治理的核心要素，通過完善內部控制與審計體系，發(fā)揮會計師的作用進而可以有效的完善公司治理。有信譽的中介群體通過向外部人提供關于內部人以及公司的信息、設立嚴格的專業(yè)標準，為維護標準實施制裁等方式來實現(xiàn)他們的功能，承擔著縮小內部人和外部人信息差距的責任。在公司治理機制構建中十分重視誠信和透明度，事實上，投資者的信心和市場的效率都依賴于披露的公司業(yè)績的準確的信息，即所披露的信息具有價值相關性、連貫性、可比性以及透明性?；陲L險導向的內部控制審計在價值創(chuàng)造過程中發(fā)揮著提高價值創(chuàng)造過程中信息透明程度、防范價值創(chuàng)造各環(huán)節(jié)存在的控制風險、增強價值創(chuàng)造過程中利益相關者信心的作用。注冊會計師通過對被審計單位內部控制的有效性發(fā)表審計意見，可以增加利益相關者之間信息傳遞效率和信息透明程度，緩解利益相關者之間的信息不對稱問題，防范控制風險，降低多重代理成本，因此能夠為公司治理機制的便利運行及企業(yè)社會責任的承擔提供必要保障。

2.內部控制審計在利益均衡中的作用

利益均衡的基礎是公平和公正，而為避免利益既得者對公正的影響所設計的“無知之幕”不具有現(xiàn)實的可操作性，在組織利益相關者的角色明確的條件下實現(xiàn)公平、公正，同時確保最弱勢的角色的利益得到最好的保護不能僅僅依靠利益均衡過程中的公司治理和企業(yè)社會責任承擔。特別是在我國股權集中度高、內部人控制現(xiàn)象嚴重以及占上市公司絕大多數(shù)的國有企業(yè)所有權缺位的特殊治理背景下，內部控制審計發(fā)揮著保證利益均衡過程合規(guī)與公平的作用，擔負著利益均衡過程中“看門人”的職責。內部控制缺陷最直接的經(jīng)濟后果就是損害利益相關者的利益，影響利益相關者的利益均衡。內部控制審計通過對企業(yè)控制環(huán)境、風險評估過程、與財務報表相關的信息系統(tǒng)與溝通、控制活動以及對控制的監(jiān)督等要素的審計，發(fā)現(xiàn)內部控制各環(huán)節(jié)存在的缺陷，并與被審計單位管理層和治理層溝通，促進公司治理機制合理有效運行，保證利益均衡環(huán)節(jié)的公平公正，進而促進企業(yè)承擔社會責任。

3.內部控制審計在責任承擔中的作用

責任承擔作為一個連續(xù)統(tǒng)一體，其兩端分別是公司治理和企業(yè)社會責任，在公司治理與企業(yè)社會責任圍繞著合規(guī)性和一致性雙向互動的過程中，內部控制審計發(fā)揮著監(jiān)督與約束的作用。內部控制監(jiān)督程序的有效性取決于各利益相關群體的參與及相互影響的程度，全部利益相關者的參與在執(zhí)行層面上可能存在問題，當發(fā)生利益相關者無法參與的情況時，內部控制審計可以彌補利益相關者的內部控制監(jiān)督缺位，發(fā)揮對內部控制的監(jiān)督作用。內部控制設計是否合理、內部控制運行是否有效是注冊會計師在執(zhí)行內部控制審計時必須考慮的問題。內部控制審計在對責任承擔這一連續(xù)統(tǒng)一體進行監(jiān)督與約束時，內部控制設計是否合理意味著在責任承擔是否有效與合規(guī)，而其執(zhí)行是否有效意味著責任承擔的一致性是否得到實現(xiàn)。因此，在強制進行內部控制審計的環(huán)境下，企業(yè)的公司治理和社會責任承擔受到第三方強制監(jiān)督與約束，這有利于責任承擔按照合規(guī)性和一致性的方向發(fā)展，同時有利于公司治理的完善和企業(yè)社會責任的承擔。

三、研究結論

本文構建了公司治理和企業(yè)社會責任的動態(tài)整合框架，研究分析了公司治理和企業(yè)社會責任在價值創(chuàng)造、利益均衡和責任承擔過程中的雙向互動關系。首先，在價值創(chuàng)造環(huán)節(jié)公司治理以提高決策效率、創(chuàng)造價值為目標，良好的公司治理發(fā)揮著增值作用，進而為企業(yè)社會責任承擔提供資源基礎。企業(yè)社會責任承擔有助于增強企業(yè)信譽，發(fā)揮增信作用，降低利益相關者之間多重代理成本，進而增加企業(yè)社會價值和經(jīng)濟價值，促進公司治理目標的實現(xiàn)。其次，在利益均衡環(huán)節(jié)，公司治理發(fā)揮協(xié)調作用，通過構建有效的治理結構和治理機制促進企業(yè)承擔社會責任，并最終實現(xiàn)利益相關者之間的利益均衡。承擔企業(yè)社會責任的行為，緩解利益相關者之間的利益沖突，發(fā)揮平滑作用，為公司治理創(chuàng)造良好的內外部環(huán)境。在責任承擔環(huán)節(jié)，公司治理通過制定責任承擔的規(guī)則與機制并發(fā)揮引導作用，促進企業(yè)社會責任的履行。企業(yè)社會責任的履行情況是對公司治理在責任承擔層面上運行情況的一種反饋，發(fā)揮著反饋作用，有助于受托人對公司治理機制與運行的改善。內部控制審計對公司治理與企業(yè)社會責任的雙向互動過程進行調節(jié)，在價值創(chuàng)造、利益均衡和責任承擔環(huán)節(jié)中分別發(fā)揮著提高透明度、防范風險，促進公平、公正以及監(jiān)督與約束的作用。內部控制審計的有效執(zhí)行將有利于規(guī)范企業(yè)行為，提高公司治理水平，合理保證公司治理機制的健康運行，促進企業(yè)社會責任的履行。

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