稅收滯納金性質(zhì)之爭探因

肖 翔，馬 艷

（北京大成（蘇州）律師事務(wù)所，江蘇 蘇州 215000）

稅收滯納金是我國稅收征管法中一項(xiàng)重要制度，但該制度的法律性質(zhì)一直存在爭議?？粗囟愂諟{金之“名”者認(rèn)為，稅收滯納金同行政強(qiáng)制法中的滯納金一樣，都是一種行為罰；看重稅收滯納金之“形”者認(rèn)為，稅收滯納金按日加收的計(jì)算方法與銀行利息相似，應(yīng)當(dāng)看成是一種利息；而看重稅收滯納金之“實(shí)”者認(rèn)為，稅收滯納金專門針對稅收滯納行為設(shè)置，應(yīng)當(dāng)看成是一種行政處罰。相應(yīng)的，在稅收滯納金改革的討論上也有著不同的看法。問題是，現(xiàn)行稅收征管法與稅收滯納金相關(guān)的基本規(guī)定不外乎第32條和第52條這兩條，為什么在稅收滯納金的法律性質(zhì)上一直爭議不下呢？

一、稅收確定行為與稅收繳納行為沒有區(qū)別對待

從“稅收滯納金”一詞的字面含義以及從現(xiàn)行稅收征管法第32條來看，我國的稅收滯納金似乎是對滯納稅款的稅收繳納行為征收的。所謂的滯納稅款的稅收繳納行為，是相對于正常稅收繳納行為而言的。從保護(hù)國家稅收權(quán)益的角度出發(fā)，國家希望納稅人或扣繳義務(wù)人都能夠在稅收確定（自行申報(bào)或稅收核定）后，在稅法規(guī)定的期限①這里所說的“稅法規(guī)定的期限”包括稅收規(guī)定的以及稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的兩類。如果稅法規(guī)定的納稅期限講的是申報(bào)并納稅的期限，那么納稅人就應(yīng)當(dāng)在此期限內(nèi)納稅；如果稅法規(guī)定的納稅期限只是講的申報(bào)期限，則納稅人應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的期限內(nèi)納稅。內(nèi)及時(shí)繳納稅款。這種遵循期限繳納稅款的行為是正常的稅收繳納行為，反之沒有在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款的為滯納稅款的稅收繳納行為。也正是考慮到滯納稅款的稅收繳納行為對國家稅收權(quán)益不利，所以第32條明確規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的”需要加收稅收滯納金。

但從稅收征管法第52條的規(guī)定看，我國的稅收滯納金還針對未繳或少繳稅款的稅收確定行為。該條所提到的“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”和“偷稅、抗稅、騙稅的”，都與稅收確定行為有關(guān)系。“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”，是納稅人或扣繳義務(wù)人在稅收確定階段由于自身客觀原因少確定了稅款，并進(jìn)而造成稅收繳納階段“未繳或少繳稅款”；“偷稅、抗稅、騙稅的”，是納稅人或扣繳義務(wù)人在稅收確定階段由于主觀原因少確定了稅款，并進(jìn)而造成稅收繳納階段“未繳或少繳稅款”。從根本上說，上述兩種情形都是稅收確定行為出了問題。所以說，按照該條的規(guī)定，我國稅收滯納金事實(shí)上也針對未繳少繳稅款的稅收確定行為。

從上述分析可以看見，稅收滯納金的字面含義是用于規(guī)范滯納稅款的稅收繳納行為的，但是我國同時(shí)也將之用于規(guī)范未繳少繳稅款的稅收確定行為。這種做法的問題很多，一個(gè)突出的表現(xiàn)就是容易引起稅收滯納金的性質(zhì)之爭。如果我國只是遵循稅收滯納金的字面含義，將稅收滯納金專門用于規(guī)范滯納稅款的稅收繳納行為，那么這種滯納金和行政強(qiáng)制法上的滯納金是一致的。但是，當(dāng)我國也將之用于規(guī)范未繳少繳稅款的稅收確定行為時(shí)，稅收滯納金的起算時(shí)間必然是從首次確定并繳納稅款期滿之日起開始，而不是從經(jīng)修正、更正等再次確定后的納稅期滿之日算起；②也正是因?yàn)檫@點(diǎn)，稅收滯納金的滯納期限會(huì)被大幅度延長，進(jìn)而出現(xiàn)高額稅收滯納金的現(xiàn)象。這時(shí)的稅收滯納金按日加收的色彩會(huì)更為突出，也難怪會(huì)有人將之看成是一種利息。

二、稅收確定行為沒有妥善分類對待

雖然我國稅收征管法將未繳或少繳稅款的稅收確定行為也納入了稅收滯納金的規(guī)范對象，但從稅收征管法第52條的具體規(guī)定看，我國并沒有對稅收確定行為給予妥善分類和區(qū)別對待。

首先，對因過失和因故意造成未繳少繳稅款的稅收確定行為沒有區(qū)別對待。按照該52條第一款的規(guī)定，無論是“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”還是“偷稅、抗稅、騙稅的”，均需要加收稅收滯納金。但是“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”，從與“偷稅、抗稅、騙稅的”兩相比較來說，該類行為并沒有主觀上未繳或少繳稅款的惡意，將之與故意行為一體處理是不當(dāng)?shù)?；從與其相對面——因納稅人或扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等“多繳稅款的”情形比較來看，多繳稅款時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只會(huì)返還同期銀行存款利息，但少繳稅款卻要加收高于同期銀行存款利率的稅收滯納金，這點(diǎn)是不公平的且要求過于苛刻（沒有人能保證自己不犯錯(cuò)）。①所以有人認(rèn)為我國滯納金的加收比例過高。

其次，對因過失造成未繳少繳稅款的稅收確定行為分類是不當(dāng)?shù)?。該條第一款先是指出“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”需要加收稅收滯納金；第二款跟著又指出：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！眱上啾容^來看，這種分類做法中間明顯摻雜著民法上的歸責(zé)原因考量；而且也不是所有未繳少繳稅款的稅收確定行為，未必就是要么是納稅人的責(zé)任，要么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，所以實(shí)踐上才會(huì)有避稅行為在補(bǔ)征稅款后是否加收稅收滯納金的疑義。

上述兩種對稅收確定行為沒有進(jìn)行妥善分類并區(qū)別對待的做法，除了上文中的不妥當(dāng)之外，還進(jìn)一步造成了稅收滯納金的性質(zhì)之爭。對偷稅、抗稅、騙稅的”加收稅收滯納金，會(huì)讓人以為稅收滯納金是一種行政處罰；對“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”加收稅收滯納金會(huì)讓人認(rèn)為稅收滯納金是一種利息；而對“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的”不加收稅收滯納金的，又會(huì)讓人認(rèn)為稅收滯納金是一種（納稅人或扣繳義務(wù)人有責(zé)任的）利益補(bǔ)償。

三、稅收滯納金怎樣改革：日本的經(jīng)驗(yàn)借鑒

目前，在稅收滯納金改革的問題上，國內(nèi)較為普遍的看法是應(yīng)當(dāng)對稅收滯納金重新定性。但從上文的分析看，稅收滯納金性質(zhì)之爭的原因在于現(xiàn)行制度沒有區(qū)分好稅收確定行為和稅收繳納行為、過失性稅收確定行為和故意性確定行為。所以，要談稅收滯納金制度改革，不應(yīng)先忙于對稅收滯納金重新定性，而應(yīng)當(dāng)首先分析現(xiàn)行稅收滯納金提及的各類行為應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范。

（一）日本經(jīng)驗(yàn)借鑒

日本國稅通則法對未繳少繳稅款的行為設(shè)置了三套制度，這一點(diǎn)與我國只有稅收滯納金是不同的。這三條制度為滯納稅、利息稅和加算稅，分別針對不同的情形。其中的滯納稅，是針對“納稅者未在法定納稅期屆滿前完納應(yīng)交國稅而被課征的稅”，從規(guī)范對象上看是專門針對滯納稅款的稅收繳納行為的，與我國稅收征管法第32條的稅收滯納金相似。其中的利息稅，是針對“因認(rèn)可納稅者可延納或延長提出納稅申報(bào)書的期限，而針對相當(dāng)于該期間經(jīng)過時(shí)利息部分課征的稅”，即納稅人或扣繳義務(wù)無法在法定期限屆滿前納稅申報(bào)或繳納稅款經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)允許延納或延期申報(bào)的。其中的加算稅，又進(jìn)一步分為四類，包括不足申報(bào)加算稅、無申報(bào)加算稅、不納付加算稅和重加算稅。所謂的不足申報(bào)加算稅，原則上是指針對納稅者不足申報(bào)行為課征的稅；無申報(bào)加算稅是針對納稅者未在法定申報(bào)期屆滿前提出申報(bào)書的行為課征的稅；不納付加算稅是針對稅源征收義務(wù)人等未在法定期限屆滿前完納按稅源征收等國稅而課征的稅；重加算稅，是指針對在事實(shí)上為隱瞞全部或部分或基于假裝行為進(jìn)行不足申報(bào)的情形，為代替不足申報(bào)加算稅等方式（包括無申報(bào)、不納付加算稅），向有納稅義務(wù)的人課征的稅。

就未繳少繳稅款的稅收確定行為來看，日本的利息稅、加算稅制度對未繳少繳稅款的稅收確定行為進(jìn)行了詳細(xì)的分類和區(qū)別對待。在首次納稅申報(bào)時(shí)，日本國稅通則將納稅申報(bào)依據(jù)按期與否以及如實(shí)與否分成按期如實(shí)申報(bào)的、未按期申報(bào)但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)允許延期申報(bào)的、不足申報(bào)的、不申報(bào)未經(jīng)稅務(wù)許可（即無申報(bào)）的與故意（欺騙或隱瞞）不足申報(bào)的五種。對其中未繳少繳稅款的后四種稅收確定行為分別規(guī)定了不同的制度。

就滯納稅款的稅收繳納行為來看，日本的滯納稅和不納付加算稅對稅收滯納行為分別給予了處理。從不納付加算稅專門針對稅源征收義務(wù)人等未在法定期限屆滿前完納按稅源征收等國稅而課征的特點(diǎn)來看，滯納稅應(yīng)當(dāng)是專門針對納稅人未在法定期限屆滿前完納稅款而加收的。

所以北野弘久認(rèn)為，在日本“納稅者如果不按法律規(guī)定，履行提交納稅申報(bào)書等手續(xù)，則可對其適用免受稅法特惠措施方式予以制裁。如果納稅者有不申報(bào)或申報(bào)不足的行為，則可以用加算稅方式對其進(jìn)行行政制裁。納稅者如果不在法定納稅期屆滿前完稅（租稅債務(wù)法理論稱這種現(xiàn)象為遲滯履行），則要被課征滯納稅。對以逃稅等方式觸犯稅法的納稅者，則必須以刑罰對其進(jìn)行制裁”?？梢哉f，日本對未繳少繳稅款的行為從稅收確定到稅收繳納形成了體系化的制度體系，所以日本對滯納稅的性質(zhì)疑問較少，其反而更關(guān)注的是重加算稅和稅收刑罰是否對偷稅、抗稅、騙稅等行為形成了二元化的處罰體系。

（二）我國稅收滯納金改革的理論認(rèn)識(shí)

根據(jù)日本的經(jīng)驗(yàn)，在對未繳少繳稅款等行為分類不變的基礎(chǔ)上，我國也應(yīng)當(dāng)對不同的行為進(jìn)行不同的處理，具體來說如下：首先，對滯納稅款的稅收繳納行為加收稅收滯納金是沒有問題的。滯納稅款的稅收繳納行為是相對于如期、如實(shí)繳稅的稅收繳納行為而言的，對其加收稅收滯納金并沒有任何問題，而且也符合稅收滯納金的字面含義。其次，對“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的”稅收確定行為不應(yīng)當(dāng)加收稅收滯納金。從與偷稅、抗稅、騙稅的行為比較看，該種行為沒有主觀上的惡意，不應(yīng)當(dāng)對其加收高于銀行同期利率的稅收滯納金；而且與因過失多繳稅款的行為比較來說，為了實(shí)現(xiàn)兩種情形間的對等性，也不當(dāng)加收稅收滯納金。較為妥善的處理方法是，對此種情形應(yīng)當(dāng)經(jīng)由納稅人修正或稅務(wù)機(jī)關(guān)更正，重新確定稅款并限期繳稅，限期繳稅期滿之前加收與銀行同期利率相符的利息；限期繳稅期滿之后的，如果沒有繳稅的部分再加收稅收滯納金（還稅收滯納金本來含義）。最后，對偷稅、抗稅、騙稅未繳少繳稅款的稅收確定行為保留加收之實(shí)、變換加收之名。從道理上，對偷稅、抗稅、騙稅的行為保留稅收滯納金加收之實(shí)是應(yīng)當(dāng)。畢竟，偷稅、抗稅、騙稅的納稅人義務(wù)人或扣繳義務(wù)人在納稅義務(wù)發(fā)生伊始就沒有想過如實(shí)申報(bào)稅款，而是采取各種隱瞞、欺騙等手段少確定稅款，其惡性遠(yuǎn)較如實(shí)申報(bào)但滯納稅款的行為更為惡劣。但又不能保留稅收滯納金之名或改征利息，否則未繳少繳稅款的故意行為和過失行為難以區(qū)別對待，也容易造成對偷稅、抗稅、騙稅一事二罰的疑義。

四、稅收征管法修訂草案相關(guān)條文評(píng)析

按照現(xiàn)行稅收滯納金涉及的行為來看，2015年稅收征管法修訂草案（征求意見稿）對現(xiàn)行稅收滯納金做出的變動(dòng)主要有以下幾點(diǎn)。

對納稅人或扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限繳納稅款的改收利息，不再加收稅收滯納金?！岸愂绽⒌睦视蓢鴦?wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定”（第 59條）。

在改收利息的基礎(chǔ)上，明確“非納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯(cuò)，致使納稅人不能及時(shí)足額申報(bào)繳納稅款的，不加收稅收利息”（第60條），不再是原先的“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的”不加收稅收滯納金（草案中的利息）。

對“因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)、少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款”（第86條）。該種行為不加收利息，但需要承擔(dān)“未繳或者少繳稅款50%以下的罰款”（第99條）。

對“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其不繳或者少繳的稅款，雖不加收利息但要承擔(dān)不繳或者少繳的稅款50%以上3倍以下的罰款（第97條）。

針對“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出征收稅款決定的”，保留了滯納金，并同時(shí)將加收比例提高到每日5‰。

從上述變動(dòng)的內(nèi)容來看，修訂草案相比于現(xiàn)行稅收征管法明顯改進(jìn)的地方在于對不同行為進(jìn)行了區(qū)別對待，但仍存在不足的地方，主要表現(xiàn)在以下幾方面。

首先，對滯納稅款的稅收繳納行為改收利息，并將利率水平下降至“結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平”似有不妥。對滯納稅款的稅收繳納行為來說，其滯納稅款的成本被降低到接近與市場借貸利率的水平。如果企業(yè)在市場上借貸資金的成本（包括隱形成本等在內(nèi)）高于這個(gè)所謂的合理水平，企業(yè)又有何動(dòng)力按期繳稅呢？所以，這種改動(dòng)沒有充分考慮到國家稅權(quán)保護(hù)。

其次，對因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成少報(bào)少繳稅款的稅收確定行為而言，改收罰款似有不妥。前文提及，因過失確定行為造成未繳少繳稅款的，其對立面是因過失確定行為多繳稅款的，多繳稅款的僅會(huì)返還利息，少繳稅款的又豈能承擔(dān)罰款；再者說沒有人能夠保證自己在稅收確定上不犯錯(cuò)。這種修訂方法不僅沒有實(shí)現(xiàn)過失確定行為的公平，反而進(jìn)一步加大了不公平的程度。

最后，對因故意性的確定行為造成未繳稅款的，如偷稅、騙稅等，不加收利息僅加收罰款的做法也有所不妥。對故意性確定行為未繳少繳稅款的，其未繳少繳稅款部分在本質(zhì)上與未按規(guī)定期限納稅并無不同，甚至在性質(zhì)上有過之而無不及，正常申報(bào)滯納稅款的行為都需要加收利息，為何本質(zhì)相同（故意滯納）且性質(zhì)更為惡劣的反而不加收呢？如果說加大了行政處罰的力度倒也罷了，可修訂草案所提出的50%以上3倍以下的處罰比例相比于現(xiàn)行的稅收征管法明明是降低了。