論互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的規(guī)范形式實現(xiàn)

唐士亞

(上海交通大學(xué) 法學(xué)院，上海200030)

互聯(lián)網(wǎng)金融是傳統(tǒng)金融機(jī)構(gòu)與互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和信息通信技術(shù)實現(xiàn)資金融通、支付、投資和信息中介服務(wù)的新型金融業(yè)務(wù)模式?；ヂ?lián)網(wǎng)金融引起金融制度、金融工具和金融市場的深刻變革，P2P網(wǎng)絡(luò)借貸、股權(quán)眾籌融資及互聯(lián)網(wǎng)支付等新型金融業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，帶來了金融主體的多元化和金融交易的多樣化。事實上，金融創(chuàng)新就是經(jīng)濟(jì)活動的結(jié)果。[1]稅收是政府對金融市場進(jìn)行有效管制的重要手段，稅收負(fù)擔(dān)是金融市場主體從事金融交易的重要成本。*在本文的討論中，幾個概念需要予以明晰?！岸愂铡睂儆诮?jīng)濟(jì)范疇的概念，“稅法”屬于法律范疇概念，“稅收”與“稅法”的關(guān)系就是“稅收作為社會經(jīng)濟(jì)關(guān)系，是稅法的實質(zhì)內(nèi)容，稅法作為特殊的行為規(guī)范，是稅收的法律形式”。“稅收政策”是國家或政黨用以指導(dǎo)和影響稅收征納活動及稅務(wù)管理的準(zhǔn)則和措施，一般比較原則、概括，大多屬于指導(dǎo)稅收工作的方略，操作性不強(qiáng)?！岸愂罩贫取笔且粋€內(nèi)容寬泛的概念，是一個國家的稅負(fù)結(jié)構(gòu)、稅收管理體制及征收管理體制的總和?！岸惙ㄒ?guī)則”是法律規(guī)則在稅法上的表達(dá)，是采取一定的結(jié)構(gòu)形式規(guī)定人們在稅收法律關(guān)系中的權(quán)利、義務(wù)以及相應(yīng)法律后果的行為規(guī)范。稅收政策，系對相同負(fù)擔(dān)能力者，為誘導(dǎo)或管制納稅義務(wù)為特定作為或不作為，經(jīng)量能平等課稅原則做一部分犧牲，或創(chuàng)設(shè)租稅特權(quán)以取得租稅利益(租稅優(yōu)惠)，或賦予租稅特殊不利益(特別負(fù)擔(dān))。[2]目前，我國互聯(lián)網(wǎng)金融稅收基本沿用傳統(tǒng)金融業(yè)的稅收規(guī)定，但由于互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新中出現(xiàn)了諸多新型產(chǎn)品和業(yè)務(wù)模式，突破了傳統(tǒng)稅法條文與概念下的基本內(nèi)涵與外延，導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)金融缺乏清晰、有針對性的稅收調(diào)控，故互聯(lián)網(wǎng)金融稅收問題成為近年來學(xué)界所關(guān)注的熱點問題。通過梳理現(xiàn)有研究成果可以看出，學(xué)者們一般從現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)與互聯(lián)網(wǎng)金融的矛盾沖突(馬蔡琛，2016；魏瓊等，2017)[3,4]、P2P網(wǎng)貸稅收征管方案(顏凌云，2017；趙玲，2017)[5,6]、互聯(lián)網(wǎng)金融稅收征管完善措施(劉磊等，2015)[7]以及互聯(lián)網(wǎng)金融稅收基本原則(姚余棟等，2015)[8]等方面展開研究。但總覽當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)金融稅收研究成果，主要是從“實然”層面對互聯(lián)網(wǎng)金融稅制進(jìn)行探索，而在不經(jīng)意間忽略了重要的作為前提條件的“應(yīng)然”問題：即互聯(lián)網(wǎng)金融稅收是否符合稅收正義的基本要求？怎樣的互聯(lián)網(wǎng)金融稅法才是“良法”？是否有衡量標(biāo)準(zhǔn)以保證互聯(lián)網(wǎng)金融稅法規(guī)則的合理性、正當(dāng)性？只有解決了以上問題，互聯(lián)網(wǎng)金融稅制建構(gòu)才能獲得可靠的、前提性的倫理基礎(chǔ)，才能保證互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的正當(dāng)性、合理性與合法性。

因此，為實現(xiàn)稅法在互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)中的合理、有效適用，既防止稅法過度適用對金融自由的不正當(dāng)干預(yù)，又防止稅法適用不足導(dǎo)致的國家稅收流失，有必要對互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的正當(dāng)性設(shè)定基本的評價基準(zhǔn)，通過比例原則的審查以制約互聯(lián)網(wǎng)金融稅收中可能存在的自由裁量權(quán)濫用，進(jìn)而在互聯(lián)網(wǎng)金融稅收合理性的基礎(chǔ)上推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的規(guī)范性，為互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的嚴(yán)格規(guī)則之形成提供漸進(jìn)的技術(shù)儲備。下文依照“正當(dāng)性—合理性—規(guī)范性”的遞進(jìn)式邏輯思路，對互聯(lián)網(wǎng)金融稅收問題展開探討。

一、互聯(lián)網(wǎng)金融稅收正當(dāng)性的評價基準(zhǔn)

互聯(lián)網(wǎng)金融的稅收調(diào)節(jié)以市場發(fā)展和創(chuàng)新引導(dǎo)作為考量基準(zhǔn)，對國家支持的互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品或業(yè)態(tài)給予特定的稅收優(yōu)惠，對國家所欲限制的互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品和業(yè)態(tài)附加特殊的稅收負(fù)擔(dān)，從而以明示的經(jīng)濟(jì)利益，引導(dǎo)金融交易主體決定特定的作為或不作為?；ヂ?lián)網(wǎng)金融稅收調(diào)節(jié)的經(jīng)濟(jì)邏輯在于，以打破量能課稅原則和稅收中性原則的方式重構(gòu)課稅要件，以稅收利益誘導(dǎo)為根本調(diào)節(jié)手段，通過稅收優(yōu)惠或稅收懲罰在金融主體之間、金融產(chǎn)品之間形成稅收差別待遇，進(jìn)而干預(yù)和誘導(dǎo)互聯(lián)網(wǎng)金融參與主體的經(jīng)濟(jì)行為，從而實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)金融的公共利益最大化的目標(biāo)。就互聯(lián)網(wǎng)金融稅收而言，其所應(yīng)當(dāng)促進(jìn)與實現(xiàn)的公共利益，可具體化為以下幾方面：

(一)提升金融效率

金融效率是指金融資源配置的帕累托效率，就是以盡可能低的成本(交易成本和機(jī)會成本)對貨幣資本進(jìn)行最優(yōu)配置，實現(xiàn)最大可能的金融產(chǎn)出和社會凈福利的增加。金融效率可進(jìn)一步劃分為金融功能效率、金融配置效率和金融管理效率?；ヂ?lián)網(wǎng)金融稅收所欲達(dá)成的金融效率，主要是指互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)的整體運(yùn)行效率，包括如下三點：

金融功能效率是指互聯(lián)網(wǎng)金融在整個金融業(yè)中的一般作用。稅法應(yīng)通過稅收優(yōu)惠等方式鼓勵金融科技(FinTech)應(yīng)用于互聯(lián)網(wǎng)金融市場，提升金融基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)行效率，鼓勵大量互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品的開發(fā)，豐富金融市場的投資選擇，從而提升互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)值及其對國家金融發(fā)展的貢獻(xiàn)程度。

金融配置效率是指互聯(lián)網(wǎng)金融體系中資金的配置狀況。P2P、股權(quán)眾籌等互聯(lián)網(wǎng)金融新模式在稅法規(guī)則引導(dǎo)下，實現(xiàn)借貸資金、股權(quán)投資資金的高效融通，盤活中小微企業(yè)的融資通道，豐富普通民眾的投資選擇。

金融管理效率是指稅務(wù)機(jī)關(guān)和互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)內(nèi)部的投入產(chǎn)出效益。稅務(wù)機(jī)關(guān)面對互聯(lián)網(wǎng)金融帶來的交易線上化、服務(wù)虛擬化、融資去中介化及業(yè)態(tài)邊界模糊化等特點，應(yīng)加強(qiáng)跨部門、跨系統(tǒng)的信息交流，同時配合電子發(fā)票的應(yīng)用，形成完整、全程的涉稅信息控制體系，全面覆蓋對互聯(lián)網(wǎng)金融交易的稅源監(jiān)控和管理?；ヂ?lián)網(wǎng)金融企業(yè)內(nèi)部要加強(qiáng)流程管理和金融科技的應(yīng)用，提高互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)的涉稅信息管理水平和稅務(wù)核算能力，迎接金融科技對企業(yè)稅務(wù)管理的挑戰(zhàn)。

(二)維護(hù)金融安全

安全是一切法律的基本價值取向，金融安全成為金融法的價值目標(biāo)之一。稅法在互聯(lián)網(wǎng)金融領(lǐng)域的適用，同樣應(yīng)符合金融安全的基本要求。本文認(rèn)為，金融安全是表征金融穩(wěn)定狀態(tài)的概念，在該狀態(tài)下金融運(yùn)行平穩(wěn)且有效率，金融風(fēng)險在量上處于可控狀態(tài)。金融安全并不是金融風(fēng)險的反義詞。金融風(fēng)險的本質(zhì)含義是指金融資產(chǎn)損失和盈利的可能性，這種可能性伴隨在一切金融活動之中。[9]只要有金融交易，一定存在金融風(fēng)險，如果風(fēng)控措施得當(dāng)，那么在廣泛金融風(fēng)險之中同樣可以保證金融安全。

互聯(lián)網(wǎng)金融稅收所追求的安全價值，包括了在稅收調(diào)控下的互聯(lián)網(wǎng)金融體系的資產(chǎn)安全、體系穩(wěn)定運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展等內(nèi)容。具言之，適用于互聯(lián)網(wǎng)金融的稅收規(guī)則，應(yīng)當(dāng)能夠通過對互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新行為的合理激勵與調(diào)節(jié)，促進(jìn)創(chuàng)新金融產(chǎn)品的開發(fā)與應(yīng)用，激發(fā)互聯(lián)網(wǎng)金融融資的活躍度，對互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)的價格波動和交易總量予以適度的調(diào)節(jié)與控制，并通過稅收安排，維持互聯(lián)網(wǎng)金融與傳統(tǒng)金融之間的相對比例，降低非正常的互聯(lián)網(wǎng)金融投機(jī)行為，從而消弭互聯(lián)網(wǎng)金融體系中的摩擦因素，最終促進(jìn)金融安全的實現(xiàn)及其與金融效率的動態(tài)平衡。

(三)協(xié)調(diào)金融秩序

秩序表征了事物結(jié)構(gòu)的組成狀態(tài)和運(yùn)行規(guī)則。金融秩序就是指金融市場組織化的存在和活動方式，有序的金融市場意味著金融市場主體、監(jiān)管主體和調(diào)控主體的行為和諧并合乎規(guī)律，并以此達(dá)到金融市場下社會關(guān)系的有序狀態(tài)。[10]故此，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)則的制定和實施必須控制在稅法規(guī)則的范圍內(nèi)，將稅收調(diào)節(jié)的方式、范圍、深度和邊界內(nèi)化在法治框架之中，在對互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)進(jìn)行適度調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，維持互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體對金融資產(chǎn)價值和市場發(fā)展前景的穩(wěn)定預(yù)期。由于稅收形成了市場主體的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，因此稅收的實施應(yīng)當(dāng)避免造成互聯(lián)網(wǎng)金融市場交易的波動；即便有波動也應(yīng)控制在交易主體的可預(yù)期范圍內(nèi)。就不同層次的金融秩序而言，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收調(diào)節(jié)所追求的金融秩序，包括了宏觀視域的國家金融體系穩(wěn)定運(yùn)行、中觀維度的互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)有序發(fā)展以及微觀視角的互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)規(guī)范經(jīng)營，三者統(tǒng)一在稅法適用對社會所造成的整體秩序效果。

二、互聯(lián)網(wǎng)金融稅收合理性的比例原則考察

互聯(lián)網(wǎng)金融稅收調(diào)節(jié)功能的基礎(chǔ)在于稅收利益誘導(dǎo)，而稅收利益誘導(dǎo)天然地排斥量能課稅原則和稅收中性原則的約束，其合法性與正當(dāng)性在于所承載的特定價值追求。因此，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的公共利益目標(biāo)是否可以獲得社會本位與合理正當(dāng)性基礎(chǔ)的確認(rèn)，在其目的與手段之間、成本與收益之間，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收還應(yīng)當(dāng)接受嚴(yán)格的比例原則的審視。

比例原則是公法中普遍適用的基本原則，被認(rèn)為是公法領(lǐng)域的“帝王條款”。比例原則不僅在理念上具有平等、公平和正義等價值追求，還為法律制度運(yùn)行和法律制度選擇提供了一種可供衡量的標(biāo)尺與工具。作為利益權(quán)衡工具的比例原則，天然地可為稅法得失提供一種審查框架，防止互聯(lián)網(wǎng)金融稅收調(diào)節(jié)對稅法根本理念的動搖。在稅法中，比例原則是稅收實體法和稅收程序法共通的一項核心原則，通過考察目的和手段之間的關(guān)系，尤其是要考察征稅目標(biāo)價值的實現(xiàn)不能過分損害納稅人的基本人身財產(chǎn)權(quán)利這一方面，來防止過度地破壞二者之間的利益與價值的均衡。并且其也是征稅裁量權(quán)行使杜絕恣意與專橫的理性的保障。[11]比例原則要求立法者在制定互聯(lián)網(wǎng)金融稅法規(guī)則時，應(yīng)當(dāng)對互聯(lián)網(wǎng)金融交易參與主體的合法權(quán)利和公共利益進(jìn)行權(quán)衡，尤其應(yīng)把握社會公共利益與交易主體利益沖突的失衡度，從而獲得合理化的差別待遇以及均衡的利益格局，避免稅法對互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體基本權(quán)的過度侵害。比例原則要求互聯(lián)網(wǎng)金融稅收必須遵循適當(dāng)性原則、必要性原則和均衡性原則。

(一)“目的—手段”相關(guān)的適當(dāng)性原則

適當(dāng)性原則要求所采取的措施必須能實現(xiàn)目的或至少有助于目標(biāo)的達(dá)成，強(qiáng)調(diào)手段與目的之間的相關(guān)性，側(cè)重“目的取向”上的要求。即目的和手段之間要有一個合理的聯(lián)結(jié)關(guān)系，且這種聯(lián)結(jié)是正當(dāng)、合理的。[12]互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的適當(dāng)性是從“目的取向”上來規(guī)范征稅權(quán)力與行使主體所采取措施之間的比例關(guān)系。互聯(lián)網(wǎng)金融稅收必須適合于達(dá)成國家對互聯(lián)網(wǎng)金融市場進(jìn)行干預(yù)和調(diào)節(jié)的目標(biāo)，即稅法所采行的稅收減免、稅收優(yōu)惠或稅收懲罰等手段，對于達(dá)成國家調(diào)控互聯(lián)網(wǎng)金融市場的目的而言是有效率的。在現(xiàn)階段，對于被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)而言，從適當(dāng)性角度考察，一個重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)在于國家實施的稅收優(yōu)惠政策(如企業(yè)所得稅15%優(yōu)惠稅率、研發(fā)費(fèi)用可加計扣除和增值稅即征即退優(yōu)惠等)是否能夠促使互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大、交易量提升及加大金融科技設(shè)施投入，從而推動行業(yè)發(fā)展。

(二)“公共利益損害最小—不可替代性”兼顧的必要性原則

在考慮互聯(lián)網(wǎng)金融稅收是否符合比例原則的必要性要求時，應(yīng)當(dāng)著重考察稅收本身的合理性邏輯：是否選擇了對公共利益損害最小的手段來調(diào)控互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)？在稅收調(diào)節(jié)手段之外，是否別無其他可達(dá)成同樣目標(biāo)與效果的手段？如果有其他經(jīng)濟(jì)政策可以達(dá)成同樣的互聯(lián)網(wǎng)金融市場發(fā)展目標(biāo)，則國家需要對不同的經(jīng)濟(jì)政策的成本以及該政策對公共利益的影響程度等進(jìn)行權(quán)衡斟酌，確定能夠以最小總成本對互聯(lián)網(wǎng)金融市場進(jìn)行調(diào)控的經(jīng)濟(jì)政策。只有當(dāng)除了稅收以外，別無其他可達(dá)成相同目標(biāo)的政策工具或者稅收能夠以最小成本、最低影響程度達(dá)成國家對互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)的調(diào)控目的時，才可選擇稅收工具。可見，比例原則中的必要性是從法律后果上來規(guī)范征稅權(quán)力與所采取的措施之間的比例關(guān)系。[13]在現(xiàn)階段促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融市場發(fā)展的政策工具中，財政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠、信貸支持和政府采購等都可以實現(xiàn)既有的立法目的，稅收優(yōu)惠僅是其中一項。稅收優(yōu)惠導(dǎo)致量能平等課稅原則和稅收中性原則在互聯(lián)網(wǎng)金融領(lǐng)域的犧牲是必然的，卻是可以容忍的，但必須滿足兩個前提條件：一是目的正當(dāng)且合理，對公共利益的損害最??；二是確實無其他可替代性政策工具。如果有其他政策工具可以實現(xiàn)同等目標(biāo)而又不危及量能課稅和稅收中性，則互聯(lián)網(wǎng)金融稅收優(yōu)惠的存在就喪失其合理性與正當(dāng)性基礎(chǔ)。

(三)“成本—收益”合比例的均衡性原則

均衡性原則也稱為“狹義比例原則”或“相當(dāng)性原則”，該原則是比例原則的精髓。對于該原則的描述，其含義在于權(quán)力的行使，雖是達(dá)成目的所必要的，但是不可給予人民超過目的之價值的侵害。[14]均衡性原則側(cè)重“價值取向”上的要求，使用的是利益衡量的方法，要求衡量行政目的所達(dá)成的利益與人民權(quán)利損害或社會公共利益損失之間是否成比例，是否均衡。均衡性原則要求在金融市場中實施的稅法規(guī)則不得為了微小的公共利益而給市場和投資者造成明顯損失，即稅收措施導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失與其所欲達(dá)成的目標(biāo)不得明顯失衡。因此，稅收對互聯(lián)網(wǎng)金融市場調(diào)節(jié)所追求的公共利益有必要與所犧牲的其他公共利益進(jìn)行權(quán)衡比較，以保證互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的合比例性。

量能負(fù)擔(dān)原則追求的是稅收平等和稅收公平，征稅的目的不應(yīng)僅僅是滿足財政需要，更應(yīng)是實質(zhì)上實現(xiàn)稅負(fù)在全體納稅人之間公平和平等的分配。[15]量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)設(shè)國家與具有財務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離，以確保國家對每一國民給付之無偏無私，不受其所納稅額影響。[16]互聯(lián)網(wǎng)金融稅法的制定者須事先對稅收所增進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)收益及其破壞量能課稅所損害的公共利益進(jìn)行數(shù)量上的權(quán)衡比較，確保稅收調(diào)節(jié)所促進(jìn)的公共利益大于量能負(fù)擔(dān)原則所犧牲的公共利益，以此通過均衡性原則的審查，進(jìn)而使互聯(lián)網(wǎng)金融稅收獲得合理正當(dāng)性。

在適用均衡性原則時，法益間的位階或優(yōu)劣順序如何決定是需要明確的重要問題。[13]稅收調(diào)節(jié)的目的在于干預(yù)，必然對互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體的基本權(quán)利，如財產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營自由權(quán)等造成影響，減免稅、退稅、稅收獎勵或稅收懲罰，可能影響互聯(lián)網(wǎng)金融市場的自由公平競爭。因此，當(dāng)評價互聯(lián)網(wǎng)金融稅法規(guī)則的效果時，應(yīng)同時將其與所侵害的互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體基本權(quán)和互聯(lián)網(wǎng)金融市場自由公平競爭權(quán)進(jìn)行法益的位階比較，從而獲得合理正當(dāng)性基礎(chǔ)。

綜上所述，在互聯(lián)網(wǎng)金融稅法規(guī)則的制定和實施過程中，首先要考察是否滿足手段與目的之間相關(guān)的適當(dāng)性要求，其次再選擇對納稅人權(quán)利保障程度最大且不具有替代性的手段來達(dá)到同樣可以達(dá)到的目標(biāo)，最后還要確證對互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)所能夠增加的公共利益是否大于破壞量能負(fù)擔(dān)原則所損害的公共利益，三個子原則依次遞進(jìn)驗證，以此確定互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的正當(dāng)性與合理性基礎(chǔ)。

三、互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)范性的現(xiàn)實路徑

互聯(lián)網(wǎng)金融稅收在獲得正當(dāng)性與合理性基礎(chǔ)之后，并不能保證其在理論上的自洽性和完滿性。因為即便受到公共利益目的約束和比例原則規(guī)范的互聯(lián)網(wǎng)金融稅收，在稅法制定和實施過程中仍舊受到稅收立法機(jī)關(guān)和一線稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)濫用、恣意專橫的威脅，造成稅法非但無法發(fā)揮其穩(wěn)定互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的功能，反而成為法律風(fēng)險的誘因。為此，要最大限度發(fā)揮稅法在互聯(lián)網(wǎng)金融市場的稅收功能并盡可能壓縮自由裁量權(quán)在稅法運(yùn)行過程中的恣意與專橫的空間，必須將互聯(lián)網(wǎng)金融稅收納入規(guī)范性軌道，嵌入稅收法定主義的因子，逐步實現(xiàn)“正當(dāng)性—合理性—規(guī)范性”的遞進(jìn)式確認(rèn)。

(一)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收制度的非適用性和模糊性檢討

對于P2P網(wǎng)絡(luò)借貸、股權(quán)眾籌、第三方支付等互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)模式，主要涉及增值稅及其附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅等稅種。但由于金融創(chuàng)新、交易隱蔽性強(qiáng)和交易分散等原因，現(xiàn)有稅制對于互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)中的納稅人、課稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等制度要素的具體適用尚不充分明晰甚至存在空白，給屬地兼屬人模式上建立起來的傳統(tǒng)稅收征管體系也帶來較大挑戰(zhàn)。以互聯(lián)網(wǎng)金融兩大典型業(yè)務(wù)模式——P2P網(wǎng)貸和股權(quán)眾籌為例，分析現(xiàn)有互聯(lián)網(wǎng)金融稅收制度存在的問題。

P2P網(wǎng)貸中的納稅義務(wù)人主要包括P2P網(wǎng)貸平臺、出借人、借款人和資金托管平臺。對于P2P網(wǎng)貸平臺，由于P2P網(wǎng)貸平臺在工商部門和電信部門注冊登記的企業(yè)性質(zhì)大多為“互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)行業(yè)”，企業(yè)經(jīng)營范圍多為投資咨詢、信息服務(wù)等，并未將其定位為“準(zhǔn)金融機(jī)構(gòu)”。而在2015年1月20日，銀監(jiān)會在機(jī)構(gòu)調(diào)整中新成立普惠金融部，負(fù)責(zé)推進(jìn)銀行業(yè)普惠金融工作、融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)、小貸、網(wǎng)貸等，意味著銀監(jiān)會將P2P網(wǎng)貸平臺作為“準(zhǔn)金融機(jī)構(gòu)”正式納入監(jiān)管。因此，P2P網(wǎng)貸收取的手續(xù)費(fèi)傭金，是按照“互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)業(yè)”還是作為“準(zhǔn)金融機(jī)構(gòu)”納稅，現(xiàn)行稅法規(guī)則上并沒有明確規(guī)定。此外，P2P網(wǎng)貸平臺是否負(fù)有代扣代繳義務(wù)尚不明確。在理論上，P2P平臺作為撮合借貸雙方的居間人，了解利息所得等涉稅信息，同時具備一定的會計核算條件，最適合作為代扣代繳義務(wù)人。但如果認(rèn)定平臺為代扣代繳義務(wù)人，存在稅收適應(yīng)性困境。因為現(xiàn)行金融監(jiān)管要求中，P2P平臺的定位是“信息中介”而非“信用中介”，不得自設(shè)資金池，借貸雙方資金必須由第三方銀行進(jìn)行托管。*2015年7月銀監(jiān)會等十部委頒布的《關(guān)于促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》中規(guī)定：“個體網(wǎng)絡(luò)借貸要堅持平臺功能，為投資方和融資方提供信息交互、撮合、資信評估等中介服務(wù)。個體網(wǎng)絡(luò)借貸機(jī)構(gòu)要明確信息中介性質(zhì)，主要為借貸雙方的直接借貸提供信息服務(wù)，不得提供增信服務(wù)，不得非法集資?！?016年8月頒布的《網(wǎng)絡(luò)借貸信息中介機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)活動管理暫行辦法》第三十五條規(guī)定：“資金存管機(jī)構(gòu)對出借人與借款人開立和使用資金賬戶進(jìn)行管理和監(jiān)督，并根據(jù)合同約定，對出借人與借款人的資金進(jìn)行存管、劃付、核算和監(jiān)督?！边@使得合規(guī)平臺僅能監(jiān)控資金流向而不能經(jīng)手借貸雙方的資金，若賦予P2P平臺代扣代繳義務(wù)，不僅在資金流程上無法理順，也與P2P作為單純“信息中介”的監(jiān)管要求相悖。

與P2P網(wǎng)貸面臨的稅收問題類似，對于股權(quán)眾籌平臺應(yīng)當(dāng)按照信息中介機(jī)構(gòu)征收增值稅還是按照金融機(jī)構(gòu)征收營業(yè)稅，稅法上沒有明確規(guī)定。營改增之后，其手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，但具體適用稅目尚不明確。同時，股權(quán)眾籌平臺的會員費(fèi)、付費(fèi)服務(wù)收入等收入來源，在現(xiàn)行稅制中也未找到明確的課稅依據(jù)。值得注意的是，對于股權(quán)眾籌投資者的投資收益所得應(yīng)當(dāng)按照項目還是年度進(jìn)行課征存在爭議?，F(xiàn)行做法是按照項目征收，但因為股權(quán)投資項目不能保證每一個項目都能盈利，若按照項目征收，則不盈利的項目不能沖減盈利項目所得，這直接加重了投資者的稅收負(fù)擔(dān)。

除此之外，現(xiàn)行稅收征管制度在互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新中暴露出的非適用性和模糊性還表現(xiàn)在：(1)互聯(lián)網(wǎng)金融交易中存在大量分散而隱蔽的交易者，這些交易者沒有固定的營業(yè)場所和進(jìn)行工商登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對這些隱蔽的交易者進(jìn)行全面稅務(wù)登記，造成稅源流失；(2)互聯(lián)網(wǎng)金融交易不需要固定的物理交易場所，稅務(wù)管轄權(quán)有平臺注冊地、交易發(fā)生地等多種標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致稅收管轄權(quán)產(chǎn)生爭議，甚至造成區(qū)域間稅收爭端；(3)傳統(tǒng)的“以票控稅”管理方式不適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)金融涉稅處理，企業(yè)憑票抵扣在實際操作中存在難度。

(二)行政裁量與稅收法定主義的現(xiàn)實沖突

稅收要素法定、稅收要素確定和程序法定是稅收法定主義的基本內(nèi)涵。*關(guān)于稅收法定主義內(nèi)容的討論，可參見《財稅法專題研究》(第三版)，劉劍文著，北京大學(xué)出版社2015年版，第187-196頁。稅收法定主義的意義不僅在于落實納稅人的知情權(quán)與同意權(quán)，實現(xiàn)課稅要素法定，還要求將稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格地限制在法律規(guī)定的范圍內(nèi)行政，即“法無授權(quán)不可為”。在稅收法定主義的視域中，哪怕任何微小的但可能改變金融交易主體稅收負(fù)擔(dān)能力的經(jīng)濟(jì)活動都應(yīng)獲得稅法的檢驗和評價，故此稅法應(yīng)當(dāng)及時、完整地覆蓋新型金融交易活動的范圍，以消除由于稅法漏洞導(dǎo)致的新型交易與傳統(tǒng)交易之間的不公平的稅收差別待遇。P2P、股權(quán)眾籌等新型互聯(lián)網(wǎng)金融交易的不斷涌現(xiàn)，已使得納稅主體資格的認(rèn)定規(guī)則、交易行為及其收益的歸屬規(guī)則和金融交易的定性規(guī)則等陸續(xù)出現(xiàn)了不同程度的漏洞。但從互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)自2014年迎來快速發(fā)展的現(xiàn)狀來看，我國稅法回應(yīng)此種金融創(chuàng)新趨勢所進(jìn)行的稅法漏洞填補(bǔ)，顯然是極為緩慢的。*截至2017年8月，我國并未頒布專門針對互聯(lián)網(wǎng)金融的稅收法律、稅收行政法規(guī)、稅務(wù)部門規(guī)章、地方性稅收法規(guī)和規(guī)章等。更何況，對于現(xiàn)有適用于互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)的稅法規(guī)則，由于法律條文的高度抽象性、語言表達(dá)的有限性以及立法者的有限理性等，決定了稅法規(guī)則并不必然能被準(zhǔn)確、具體且一致地實施?？梢钥闯?，受制于稅法制定技術(shù)，立法機(jī)關(guān)在回應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新并及時填補(bǔ)漏洞方面有其先天不足，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收制度的完善并不能完全依賴于立法機(jī)關(guān)。然而，英美法系國家在稅務(wù)案件審理中的法院填補(bǔ)稅法漏洞功能在我國卻不能類比適用，因為一方面進(jìn)入司法訴訟程序的稅務(wù)案件數(shù)量有限，法官甚少有機(jī)會解釋和適用稅法；另一方面法官在審理稅務(wù)案件時，由于稅法專業(yè)性和技術(shù)性知識的欠缺，往往對稅務(wù)機(jī)關(guān)表現(xiàn)出相當(dāng)程度的謙抑態(tài)度，一般不輕易否定稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅法和填補(bǔ)稅法漏洞的追隨者。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量成為當(dāng)前解決互聯(lián)網(wǎng)金融稅法適用存在問題以及稅法漏洞填補(bǔ)的主要方法。

理論上，在互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)則適用模糊以及稅法漏洞明顯的情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)考察互聯(lián)網(wǎng)金融交易行為的結(jié)構(gòu)、收益，確定交易行為及其經(jīng)濟(jì)后果是否系屬應(yīng)稅事實，從而判斷是否應(yīng)當(dāng)以及如何課稅，是實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收正義的有效途徑。但在實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量并不單純?nèi)Q于交易行為本身的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，國家政策導(dǎo)向、地方政府態(tài)度等因素，都可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)突破量能課稅原則和稅收正義原則約束的動因。行政裁量過程也是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我判斷的過程，其主觀性決定了即使是相同或極為相似的互聯(lián)網(wǎng)金融交易，也未必如同運(yùn)行計算機(jī)程序般的“輸入—輸出”而作出相同的稅務(wù)決定。裁量的過度強(qiáng)調(diào)只會導(dǎo)致征稅的公平與適度不得不仰賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我約束，從而導(dǎo)致稅務(wù)的確定性與可預(yù)見性的喪失。[17]稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量對互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)則的漏洞填補(bǔ)可以視為一種“造法”行為，相當(dāng)于在現(xiàn)有立法之外自我創(chuàng)設(shè)新的課稅權(quán)限并自我約束。然而，稅收法定主義在承認(rèn)稅收立法權(quán)存在必要性的前提下，通過“國民同意”和“無代議士不納稅”的原則對稅收立法權(quán)的本源和范圍予以界定，它明確地指出了稅收立法權(quán)源于納稅人的“同意”，在納稅人“同意”的基礎(chǔ)上進(jìn)行的稅收立法使稅收合法化。[18]因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過行政裁量以填補(bǔ)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)則漏洞的行為，雖然其目的是為了確保稅收法定主義的實現(xiàn)，但卻缺乏“國民的同意”而無法保證正當(dāng)性基礎(chǔ)的穩(wěn)固，可能造成對稅收法定主義的背離。故此，一個更加協(xié)調(diào)的互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)范形式自然是勢在必行。

(三)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)范形式的階段性選擇

基于當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)范對于互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)業(yè)的非適用性和模糊性，以及因此導(dǎo)致的稅收征納中的行政裁量對稅收法定主義的可能背離，構(gòu)建符合現(xiàn)階段需求的互聯(lián)網(wǎng)金融稅收規(guī)范成為影響互聯(lián)網(wǎng)金融發(fā)展的重要命題。稅收直接影響互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體的經(jīng)濟(jì)能力與權(quán)利義務(wù)配置，堅持法定化自是應(yīng)有之義。問題的關(guān)鍵在于，如何將稅收法定主義契入互聯(lián)網(wǎng)金融稅收領(lǐng)域？如何實現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的法定化？問題的解答有利于統(tǒng)一并深化社會對互聯(lián)網(wǎng)金融發(fā)展的共識，關(guān)涉納稅人基本權(quán)的保護(hù)，亦影響國家稅源的培育和稅收收入的汲取。如此看來，在互聯(lián)網(wǎng)金融稅收領(lǐng)域落實稅收法定主義意義重大，這也決定了這將會是一個漸進(jìn)、漫長的過程，需要精心設(shè)計、統(tǒng)籌安排。總體而言，在互聯(lián)網(wǎng)金融稅收領(lǐng)域確立稅收法定主義必須秉持本土語境，提升互聯(lián)網(wǎng)金融稅收政策的規(guī)范品格，依靠行政裁量基準(zhǔn)以拘束稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，完善稅法行政解釋的行使，從而推進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的“法律之治”。具體闡釋如下：

其一，從規(guī)范的制定形式上看，需要加強(qiáng)互聯(lián)網(wǎng)金融稅法規(guī)則制定的法律控制。我國互聯(lián)網(wǎng)金融處于高速發(fā)展階段，各種新型業(yè)務(wù)模式、交易形式層出不窮，產(chǎn)生了諸多稅法適用的空白或模糊地帶。然而，稅法直面經(jīng)濟(jì)實踐，每一種交易形式都必須有相應(yīng)的課稅規(guī)則。隨著交易形式的層出不窮，稅法不得不頻繁變動以為因應(yīng)。[19]但如果稅法隨著金融創(chuàng)新而亦步亦趨作出頻繁修改，則破壞了稅法的安定性并危及納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)。為解決稅法規(guī)則相對滯后與互聯(lián)網(wǎng)金融創(chuàng)新之間的矛盾，務(wù)實的做法是采用“類比法”處理發(fā)展中出現(xiàn)的新問題：按照稅制要素基本可比的原則，確定計稅依據(jù)和適用稅率；在對一些新問題認(rèn)識尚不清晰時，可以采取“就低不就高”的趨近原則，以不增加稅收負(fù)擔(dān)為基本要義，對新型交易的納稅義務(wù)予以明確。隨著同一互聯(lián)網(wǎng)金融交易被反復(fù)裁量且確定其解決方案，將形成可以遵循的先例，并逐步上升為稅收行政法規(guī)乃至稅收法律。在這一過程中，盡管立法機(jī)關(guān)不直接參與稅收政策的審議和決策，但仍應(yīng)當(dāng)作為稅收政策的最終審查主體，通過稅收政策制定的基本法律規(guī)定對互聯(lián)網(wǎng)金融市場稅收政策的制定行為予以立法的控制。當(dāng)互聯(lián)網(wǎng)金融稅收政策經(jīng)過市場檢驗并得到良好適用后，再逐步提升其法律位階，成為稅收行政法規(guī)和稅收法律。

其二，從對稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的法律約束來看，行政裁量基準(zhǔn)提供了一種解決思路。行政裁量基準(zhǔn)是合理行政過程的重要表征之一，是指行政機(jī)關(guān)以判斷選擇的標(biāo)準(zhǔn)化方式將行政法規(guī)范授予的裁量權(quán)限予以具體化，以判斷選擇的標(biāo)準(zhǔn)化為個案中的裁量決定提供更為明確具體的指引。[20]在互聯(lián)網(wǎng)金融稅收征納中引入行政裁量基準(zhǔn)，一方面有助于細(xì)密地規(guī)范行政裁量權(quán)的行使，能夠為P2P、股權(quán)眾籌和第三方支付稅收征管中的具體問題提供具體、個性化的裁量指引，并在整體上實現(xiàn)對新型互聯(lián)網(wǎng)金融課稅的更大一致性；另一方面，法律條文中大量存在的不確定性法律概念給私人帶來了法律可預(yù)期性的困擾，裁量基準(zhǔn)的存在使得納稅人對于互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的預(yù)見性得到提升，減少了稅收征納中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息不對稱性，有助于納稅人自治的實現(xiàn)。

其三，從稅法適用的實際過程來看，需要對稅法行政解釋進(jìn)一步規(guī)范。稅法的生命開始于解釋者的稅法解釋，稅法適用就是稅法解釋。[21]稅法解釋的任務(wù)，在于排除互聯(lián)網(wǎng)金融稅收領(lǐng)域的規(guī)范矛盾，回答規(guī)范競合與規(guī)律競合問題，并力求闡明稅法的意旨。稅法解釋分為稅法立法解釋、稅法行政解釋和稅法司法解釋，其中，行政解釋在我國稅法解釋體系中處于壟斷地位。稅法行政解釋包括兩個層次：一是法律授權(quán)的國務(wù)院及其稅務(wù)主管部門對稅收行政法規(guī)和規(guī)章本身所進(jìn)行的解釋；二是法律雖未明確授權(quán)，但事實上存在著的在適用稅法過程中的解釋。[21]在當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)金融稅收實務(wù)中，P2P網(wǎng)貸投資人的利息收入是否應(yīng)征收個人所得稅，第三方支付平臺備付金利息收入是視為發(fā)放貸款利息收入征稅還是視為存款利息收入免稅等具體問題，現(xiàn)有稅收法律法規(guī)對此規(guī)定不明，需要稅法解釋以填補(bǔ)漏洞。因此，為避免行政解釋凌駕在稅法及其實施細(xì)則之上而侵蝕稅收法定主義的內(nèi)涵，互聯(lián)網(wǎng)金融稅收領(lǐng)域的稅法行政解釋權(quán)必須有明確的法律、法規(guī)依據(jù)，由法律、法規(guī)授權(quán)的機(jī)關(guān)在法定的權(quán)限范圍內(nèi)行使解釋權(quán)，擴(kuò)大并明確國家稅務(wù)總局對稅收法律規(guī)范的行政解釋權(quán)，理順國家稅務(wù)總局與財政部在稅法行政解釋上的關(guān)系。對于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)為了執(zhí)行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章而作出的應(yīng)用性解釋的權(quán)限也應(yīng)加以規(guī)范。

四、余論：利益平衡與互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的規(guī)范發(fā)展

《史記·貨殖列傳》曰：“天下熙熙，皆為利來；天下攘攘，皆為利往?！倍愂辗申P(guān)系直接牽涉國家與市場、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的利益分配，稅法在本質(zhì)上是一部利益平衡之法。在本文的論證中，公共利益最大化目標(biāo)為互聯(lián)網(wǎng)金融稅收提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)，比例原則的考察證成了互聯(lián)網(wǎng)金融稅收的合理性基礎(chǔ)，從而為規(guī)范行政裁量和互聯(lián)網(wǎng)金融稅收法定化做好了理論準(zhǔn)備。互聯(lián)網(wǎng)金融稅收除了承擔(dān)汲取財政收入的主要職能外，亦肩負(fù)著實現(xiàn)納稅人合法權(quán)益保護(hù)及社會經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控等職能。這就要求，稅法在互聯(lián)網(wǎng)金融市場中的應(yīng)用，既要關(guān)注國家課稅權(quán)與互聯(lián)網(wǎng)金融交易主體財產(chǎn)權(quán)之間的利益平衡，同時還要在更廣闊的層面上，綜合平衡國家利益、個人利益和社會公共利益，形式利益與實質(zhì)正義，短期利益與長遠(yuǎn)利益。

“利益平衡觀”也為互聯(lián)網(wǎng)金融與傳統(tǒng)金融之間的平衡發(fā)展提供了思路，量能課稅原則在其中扮演了重要角色?；ヂ?lián)網(wǎng)金融作為一種新興金融業(yè)態(tài)，其本質(zhì)依然是金融，傳統(tǒng)金融稅法在互聯(lián)網(wǎng)金融中同樣適用，但需要遵循量能課稅原則對金融稅法作出合乎互聯(lián)網(wǎng)金融特質(zhì)的適當(dāng)修正。其中，稅種設(shè)置與稅制要素設(shè)置應(yīng)當(dāng)公平地對待傳統(tǒng)金融與互聯(lián)網(wǎng)金融，除非有比例原則或稽征經(jīng)濟(jì)原則的特殊考量。對于互聯(lián)網(wǎng)金融與傳統(tǒng)金融，如無特殊原因，應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)行業(yè)間的橫向公平，不應(yīng)當(dāng)有針對特殊行業(yè)、企業(yè)的稅種歧視。唯有如此，稅法才能全面回應(yīng)各方訴求并保持利益均衡，稅法才能因獲得“正當(dāng)性”、“合理性”和“規(guī)范性”而被確證為“良法”。

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