稅收預(yù)約裁定制度之解構(gòu)與路徑展望

楊同宇

(清華大學(xué) 法學(xué)院，北京100084)

稅收預(yù)約裁定是稅收征管領(lǐng)域的一項重要制度。據(jù)OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)2015年統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，在被調(diào)查的56個國家和經(jīng)濟體中，建立稅收預(yù)約裁定制度的比例超過94%，其中34個OECD國家都已建立稅收預(yù)約裁定制度。[1]我國稅收預(yù)約裁定制度尚處于起步階段，相關(guān)理論研究方興未艾。2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)明確指出，“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用的稅法預(yù)約裁定制度”，遂引發(fā)了學(xué)界熱議。本文擬聚焦稅收預(yù)約裁定制度蘊含的稅法原理，探究其理論前提與運行機理，并結(jié)合國內(nèi)外稅收征管實踐，展望我國稅收預(yù)約裁定制度的發(fā)展路徑。

一、稅收預(yù)約裁定制度之理論前提

根據(jù)《征求意見稿》規(guī)定，稅收預(yù)約裁定是指省級以上稅務(wù)機關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)，就納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅而提出的稅法適用問題進行裁定的制度。稅收預(yù)約裁定區(qū)別于一般意義上的納稅申報制度，其指向未來預(yù)期發(fā)生的涉稅事項，為有權(quán)稅務(wù)機關(guān)針對稅法適用的“深水區(qū)”所做出的回應(yīng)。稅收預(yù)約裁定制度之發(fā)軔并非偶然，是高度復(fù)雜的經(jīng)濟活動與稅法基本原理共同作用之結(jié)果，我們可從以下方面管窺一二。

(一)稅法確定性與稅收規(guī)避

稅法適用具有一定程度的不確定性，一方面稅法規(guī)范原則相對較強，加劇了文義本身所帶來的模糊性；另一方面，經(jīng)濟活動的高度發(fā)展使得納稅人的涉稅行為愈發(fā)復(fù)雜，稅法評價的現(xiàn)實需求與滯后性矛盾日益凸顯。稅法適用的這種不確定性無疑會給納稅人進行稅收籌劃帶來難題，尤其是一些特定復(fù)雜的涉稅事項，稅法上的評價結(jié)果究竟如何，納稅人自身往往很難明晰。稅法評價預(yù)期的不確定性使得納稅人的稅法風(fēng)險陡增，其就特定復(fù)雜的涉稅事項所做出的籌劃不排除日后被稅務(wù)機關(guān)認定為稅收規(guī)避。稅收規(guī)避不違反形式上的稅法規(guī)定，但行為與經(jīng)濟實質(zhì)和稅法宗旨不符。從行為表現(xiàn)形式來看，稅收規(guī)避常常利用稅法上的法律漏洞亦或“真空地帶”避免納稅義務(wù)的成立，對其認定需要很強的專業(yè)性。然而納稅人自身往往欠缺相關(guān)判斷能力，很難預(yù)知所進行的稅收籌劃是否與稅收規(guī)避有暗合之處，遂無法得到稅法的確定性指引。這一問題的產(chǎn)生推動了預(yù)約裁定制度的形成。在經(jīng)濟活動實際開展前，有權(quán)稅務(wù)機關(guān)就納稅人提出的稅法適用問題進行事先裁定，給予納稅人明確的指引，可有效緩解納稅人對避稅風(fēng)險的擔(dān)憂。同時，通過裁定的方式，使高度復(fù)雜的經(jīng)濟活動與稅法適用相契合，有利于協(xié)調(diào)稅法確定性與靈活性二者之間的矛盾關(guān)系。

(二)主體間性與良性征納關(guān)系

主體間性(也稱交互主體性)是一項重要的哲學(xué)理論，它是指一個主體與作為完整主體運作的另一主體相互作用、彼此影響。主體間性突破了單純的主體—客體二元論，強調(diào)在群體性基礎(chǔ)上，主體間的共在優(yōu)于主客體的界分。著名哲學(xué)家哈貝馬斯曾指出，規(guī)則和制度建立在“交往理性”之上，“以主體之間的理解為旨向，致力于通過對話和商談達成共識”。[2]在傳統(tǒng)社會，稅收征納關(guān)系是一種“管制—服從”的關(guān)系。其片面強調(diào)納稅人的課稅義務(wù)，忽視對納稅人權(quán)利的保護，往往導(dǎo)致苛捐雜稅頻發(fā)，納稅人苦不堪言，最終也不利于涵養(yǎng)稅源。而在現(xiàn)代法治國家，稅收取之于民，用之于民。稅收征納雙方不再是“零和博弈”的關(guān)系，征管制度的良好運行仰賴于雙方彼此之間的理解與信賴。在國家與納稅人之間建立起“良性取予關(guān)系”，是一個具有恒久意義的問題。[3]稅收預(yù)約裁定制度的形成正是良性征納關(guān)系之體現(xiàn)。預(yù)約裁定致力于解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)在稅法適用方面存在的“信息不對稱”困境。有權(quán)稅務(wù)機關(guān)就納稅人提出的稅法適用問題做出預(yù)約裁定，回應(yīng)了納稅人評估稅法風(fēng)險的現(xiàn)實需求，有助于消解稅務(wù)爭議產(chǎn)生的風(fēng)險因素，推動稅收征納關(guān)系的良性運行。

(三)稽征經(jīng)濟與降低稅收成本

稽征經(jīng)濟是效率原則在稅收征管領(lǐng)域的體現(xiàn)。其實質(zhì)目的為：在兼顧平等課征的同時，降低征納成本。[4]稅收作為國家財政收入的重要來源，課稅權(quán)的核心是保證國家財政收入的持續(xù)、穩(wěn)定獲取。然而，征稅本身又需要耗費大量人力、物力、財力等資源。因此，稅收征管程序的有效運行需符合稽征經(jīng)濟原則，在保障公平的基礎(chǔ)上，力求降低征管成本、提高征管效率；從納稅人角度觀之，稅收是納稅人為獲得政府提供的公共物品和服務(wù)支付的“文明的對價”。[5]納稅人除向國家繳納稅收外，不應(yīng)再承擔(dān)更多額外的納稅負擔(dān)。稅收征管程序的設(shè)計應(yīng)盡可能為納稅人提供便利，從而合理節(jié)約納稅成本。隨著經(jīng)濟活動的高度復(fù)雜化，在公平基礎(chǔ)上如何實現(xiàn)稅收成本的降低顯得尤為重要，稅收預(yù)約裁定制度因此應(yīng)運而生。征稅機關(guān)通過預(yù)約裁定實現(xiàn)對稅收規(guī)避的風(fēng)險管理，一定程度上避免了稅源流失。與避稅行為的事后稽查相比，事前管理的行政成本相對更低；而納稅人通過預(yù)約裁定，對擬訂的稅收籌劃行為做出相應(yīng)調(diào)整，有利于避免之后因稅務(wù)爭議被稅務(wù)機關(guān)處罰，亦降低了經(jīng)濟活動中的預(yù)期利益損失。

二、稅收預(yù)約裁定制度之運行機理

稅收預(yù)約裁定制度著力于構(gòu)建和諧互信的稅收征納關(guān)系，通過有權(quán)稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的主體互動保持制度的內(nèi)在張力。依循稅法的基本原理，從過程化視角解構(gòu)其運行機理，有助于洞察稅收預(yù)約裁定的多重鏡像，為相關(guān)機制的設(shè)計與完善提供理論支撐。

(一)稅收預(yù)約裁定依納稅人提出申請

稅收預(yù)約裁定依納稅人申請方可運行，有權(quán)稅務(wù)機關(guān)不享有單方啟動權(quán)。在預(yù)約裁定中，稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)是對納稅人已遞交的、根據(jù)要求填寫的申請書所記載的事項進行審查。[6]稅務(wù)機關(guān)不能主動對特定納稅人的涉稅事項進行預(yù)約裁定。若預(yù)約裁定由稅務(wù)機關(guān)單方啟動，很可能使之產(chǎn)生先入為主之感。稅務(wù)機關(guān)同時扮演裁判員與運動員雙重角色，可能會影響最終裁定的公允性。規(guī)定預(yù)約裁定由納稅人提出申請也是出于規(guī)范征稅權(quán)之考量，納稅人通過一系列稅務(wù)籌劃，自主決定相關(guān)經(jīng)營活動。倘若納稅機關(guān)主動介入預(yù)約裁定的啟動，可能會過度干預(yù)納稅人的自主經(jīng)營行為，不利于稅收征納關(guān)系的平衡發(fā)展。因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)納稅人的申請開展預(yù)約裁定，嚴格依據(jù)納稅人請求做出稅法適用認定。

稅收預(yù)約裁定的申請范圍亦有一定界限。稅收預(yù)約裁定具有事先性，因此，申請范圍必須僅限于尚未發(fā)生的涉稅事項，已發(fā)生的涉稅經(jīng)濟行為不能啟動預(yù)約裁定；就涉稅事項而言，為“有重要經(jīng)濟利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項”。對于普通涉稅事項的法律適用問題，納稅人應(yīng)有所明知。而“特定復(fù)雜事項”往往難于直接適用稅法條文，文義本身已無法涵攝所涉納稅行為，需借助稅法解釋、結(jié)合稅法原則方能判定，這已超出了普通納稅人的認識能力。至于何為“特定復(fù)雜事項”，很難在復(fù)雜的經(jīng)濟生活中確定統(tǒng)一標(biāo)準，不妨由稅務(wù)機關(guān)在處理申請時針對個案一并確定。

(二)稅收預(yù)約裁定循稅法解釋之指引

納稅人提出的預(yù)約裁定申請若符合適用范圍，且涉稅事項準確無誤，有權(quán)稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)對涉及的稅法適用問題進行裁定。提出預(yù)約裁定的涉稅事項往往無法由稅法規(guī)定予以直接調(diào)整，這就需要稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)規(guī)定進行解釋。因此，稅務(wù)機關(guān)的裁定行為是一種稅法解釋活動，其“是對既有規(guī)則的具體應(yīng)用，不屬于授權(quán)立法。”[7]稅務(wù)機關(guān)針對特定納稅人的預(yù)約裁定應(yīng)嚴格依循稅法的基本原理，對稅法的解釋不能超脫于稅法宗旨與正當(dāng)性要求。

筆者認為，稅務(wù)機關(guān)通過預(yù)約裁定對稅法進行解釋可運用以下方法：(1)以文義解釋為優(yōu)先。如果涉稅事項屬于規(guī)則文義可能的范圍，則可通過明確概念的內(nèi)涵與外延，將涉稅行為涵攝入稅法規(guī)定的范圍之內(nèi)。(2)如果單純文義解釋無法求得圓滿，則需訴諸目的解釋方法。合目的性解釋力求證明被解釋事實是否符合正當(dāng)性要求。稅法之正當(dāng)稅捐義務(wù)乃使與經(jīng)濟上的生活事實關(guān)系相連結(jié)，因此，稅法的理解應(yīng)斟酌經(jīng)濟上的形成可能性的多樣性。[8]此方法被學(xué)界稱之為“經(jīng)濟觀察法”。在文義解釋不足的情況下，通過“經(jīng)濟觀察法”從具體納稅事實探究行為的經(jīng)濟實質(zhì)，將其作為判定是否符合稅法正當(dāng)性的要求，此乃實質(zhì)課稅原則之體現(xiàn)。納稅機關(guān)運用“經(jīng)濟觀察法”進行判定，亦需與納稅人真誠溝通，方可準確了解納稅人開展經(jīng)濟活動的相關(guān)考量。(3)以歷史解釋、體系解釋、比較解釋等方法為補充，結(jié)合預(yù)約裁定的具體事項，使稅法解釋更好地契合于客觀實際。

(三)稅收預(yù)約裁定受信賴保護原則之拘束

預(yù)約裁定做出后，對有權(quán)稅務(wù)機關(guān)與納稅人雙方都會產(chǎn)生一定的法律效果。納稅人對預(yù)約裁定享有信賴利益，稅務(wù)機關(guān)則須受信賴保護原則之拘束。納稅人信任預(yù)約裁定做出的稅法適用，如按照認定內(nèi)容做出相關(guān)經(jīng)濟行為，則會得到預(yù)期的法律評價結(jié)果。稅務(wù)機關(guān)在預(yù)約裁定中認定納稅人的涉稅事項不屬于避稅行為，那么日后不得隨意改變、撤銷法律適用認定，對納稅人違法課以處罰或加重義務(wù)?！墩髑笠庖姼濉芬?guī)定：“納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任?！奔{稅人遵從預(yù)約裁定所確定的交易內(nèi)容，其就不應(yīng)再承擔(dān)額外的負擔(dān)和不利后果。因為納稅裁定已經(jīng)明確納稅人與稅務(wù)機關(guān)二者關(guān)于涉稅事項的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，也已釋清涉稅事項的法律評價后果，如果納稅人仍需承擔(dān)更大的風(fēng)險，則與信賴保護原則相悖。預(yù)約裁定遵循信賴保護原則，給予納稅人以明確的法律指引，有助于減少納稅人經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。

另外，學(xué)理通說認為，預(yù)約裁定對納稅人只具有一定的指導(dǎo)作用。納稅人有權(quán)選擇是否按照預(yù)約裁定所確定的交易安排開展經(jīng)濟行為。就事實而言，裁定的直接作用是為納稅人將來特定的經(jīng)濟活動劃定最高稅收依據(jù)。[9]如果納稅人認為預(yù)約裁定不符合自己的交易安排或未能實際節(jié)約經(jīng)濟成本，其可以選擇不遵從預(yù)約裁定。況且，經(jīng)濟生活瞬息萬變，交易環(huán)境、交易條件在預(yù)約裁定前后也可能發(fā)生變化，因此，給予納稅人選擇權(quán)具有一定的合理性。而對于稅務(wù)機關(guān)來說，則不存在選擇的余地。若納稅人遵循預(yù)約裁定的內(nèi)容作出相應(yīng)經(jīng)濟行為，稅法的適用就需與預(yù)約裁定相符，這也是信賴保護原則的要求。

(四)稅收預(yù)約裁定需防范運行風(fēng)險

稅收預(yù)約裁定可能暗藏一定的運行風(fēng)險，今后在制度設(shè)計與完善過程中需加強防范。有權(quán)稅務(wù)機關(guān)擔(dān)綱預(yù)約裁定之裁判者，應(yīng)公平、公正做出裁定。但在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的地位、利益并不一致。預(yù)約裁定制度要著力于防止稅務(wù)機關(guān)選擇性適用裁定，保證稅務(wù)機關(guān)在裁定過程中保持相對中立的定位；稅務(wù)機關(guān)做出預(yù)約裁定難免對稅法適用進行解釋，此乃行政裁量權(quán)之體現(xiàn)。如何界定行政裁量權(quán)邊界，不與稅收法定原則相沖突，亦為稅收預(yù)約裁定制度重點關(guān)注的問題；從納稅人角度觀之，稅收預(yù)約裁定存在著信息風(fēng)險。申請人向裁定機構(gòu)提供相關(guān)事項的全部信息，其中可能涉及申請人的商業(yè)秘密，這多少會讓納稅人產(chǎn)生顧慮。[10]稅收預(yù)約裁定由于對未來預(yù)期發(fā)生的涉稅事項做出稅法適用認定，需要納稅人提交大量與證成交易行為有關(guān)的各種信息。相較事后的納稅申報，商業(yè)信息覆蓋面更廣，一旦裁定公開披露，很可能加大納稅人商業(yè)信息泄露的風(fēng)險；此外，稅收預(yù)約裁定也需防止納稅人惡意遞交虛假材料欺騙稅務(wù)機關(guān)，濫用預(yù)約裁定的申請權(quán)利。

三、域外稅收預(yù)約裁定制度之比較

(一)域外稅收預(yù)約裁定制度選介

美國是較早實行稅收預(yù)約裁定制度的國家。在美國，預(yù)約裁定被稱為“私人信函裁定”。根據(jù)經(jīng)濟事務(wù)的不同類型，美國設(shè)立相應(yīng)的部門處理納稅人提出的預(yù)約裁定申請。能夠申請獲得預(yù)約裁定信函規(guī)則的領(lǐng)域，也僅限于嚴格受限的、事前宣告的一些領(lǐng)域。[11]美國明確規(guī)定哪些事項不能提起預(yù)約裁定，如申請事項涉及假設(shè)性情形或替代方案、該事項正處于訴訟或上訴過程中等。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在納稅人提出預(yù)約裁定申請后21日內(nèi)與納稅人或其代理人聯(lián)系，就涉稅事項涉及的疑難經(jīng)濟問題與納稅人進行溝通，告知其是否接受裁定申請，如材料遺缺，則須告知其補交相關(guān)材料。納稅人也可主動向稅務(wù)機關(guān)提出會談申請，稅務(wù)機關(guān)認為涉稅經(jīng)濟事項比較重要或可能會做出不利于納稅人的裁定時，應(yīng)受理該申請。裁定做出后，稅務(wù)機關(guān)將裁定結(jié)果在稅務(wù)局網(wǎng)站公布，或挑選共性案例刊登于《美國聯(lián)邦稅務(wù)局公告》中，但會去除納稅人的個人信息及商業(yè)秘密，以保護納稅人的隱私權(quán)。

澳大利亞也是實行稅收預(yù)約裁定制度的典型國家。澳大利亞針對有預(yù)約裁定申請意愿的納稅人，會舉行預(yù)約裁定申請前會談。稅務(wù)機關(guān)在會談中告知納稅人預(yù)約裁定的流程和注意事項，并針對相關(guān)技術(shù)性問題進行溝通。納稅人提出的預(yù)約裁定申請信息既包括已發(fā)生的相關(guān)交易事實、交易材料，也包括納稅人對擬發(fā)生的交易事實、交易結(jié)果進行的預(yù)判分析，使稅務(wù)機關(guān)更加明確地了解納稅人對涉稅事項的需求。稅務(wù)機關(guān)在做出正式裁定前，可提出裁定草案，向納稅人征求意見，納稅人在規(guī)定時限內(nèi)也可撤回申請。如果稅務(wù)機關(guān)60日內(nèi)未做出正式的裁定申請，申請人可以向稅務(wù)機關(guān)發(fā)出提醒，若稅務(wù)機關(guān)在30日內(nèi)仍未有所表示，納稅人可以提出抗議。另外，澳大利亞在其稅務(wù)局網(wǎng)站建立了預(yù)約裁定數(shù)據(jù)庫，對做出的預(yù)約裁定進行公布以供公眾監(jiān)督，不過會隱去納稅人的個人信息及商業(yè)秘密。

印度的稅收預(yù)約裁定制度與美國、澳大利亞等國家有所不同。印度采取準司法模式，由相對獨立于稅務(wù)機關(guān)的機構(gòu)——事先裁定局處理預(yù)約裁定事項。該機構(gòu)為準司法機構(gòu)，主席一般由最高法院退休法官出任，成員來自政府行政機構(gòu)、稅務(wù)機構(gòu)、法務(wù)機構(gòu)等諸多部門。只要納稅人的預(yù)約裁定申請事項不屬于稅法規(guī)定的除外事項，事先裁定局就必須受理納稅人的預(yù)約裁定申請。事先裁定局一般在受理裁定后兩周內(nèi)會給予納稅人進一步陳述的機會，以了解更多的信息，納稅人在提交申請后30日內(nèi)亦可撤回申請。印度的事先裁定局一旦做出決定，納稅人必須受裁定的拘束，不具有選擇是否遵從預(yù)約裁定的權(quán)利。另外，印度也會采取合適的方式將裁定結(jié)果公開。

(二)啟示與經(jīng)驗

通過域外考察，筆者發(fā)現(xiàn)許多國家都已建立起稅收預(yù)約裁定制度，給納稅人以明確的稅法指引。不少國家規(guī)定稅務(wù)機關(guān)在做出正式裁定前，應(yīng)與納稅人進行商談，就涉稅事項中的疑難問題與納稅人進行溝通。這有助于稅務(wù)機關(guān)明確涉稅經(jīng)濟行為的各項環(huán)節(jié)與要素，了解納稅人擬訂稅務(wù)籌劃事項的經(jīng)濟需求，以期做出公平、公正的裁定；裁定及時公布也是許多國家稅收預(yù)約裁定制度的重要內(nèi)容。稅務(wù)機關(guān)在裁定做出后應(yīng)及時公布裁定內(nèi)容，接受社會監(jiān)督，但同時要隱去納稅人的個人信息與商業(yè)秘密，體現(xiàn)對納稅人權(quán)利的尊重。在程序設(shè)計方面，一些國家明確規(guī)定預(yù)約裁定的處理時限，沒有規(guī)定處理時限的國家也制定了保證稅務(wù)機關(guān)及時處理申請的相關(guān)措施，如澳大利亞納稅人有權(quán)對稅務(wù)機關(guān)的不作為進行提醒，督促稅務(wù)機關(guān)及時履行裁定職責(zé)。許多國家還規(guī)定納稅人在時限范圍內(nèi)有預(yù)約裁定的撤回權(quán)，給予納稅人行使權(quán)利的選擇自由，但同時通過列舉負面清單的方法，規(guī)定哪些事項不能提出預(yù)約裁定申請，以防止預(yù)約裁定制度的濫用，保證稅收征納關(guān)系的良好運行。

四、我國稅收預(yù)約裁定制度之現(xiàn)狀與路徑展望

(一)我國稅收預(yù)約裁定制度發(fā)展現(xiàn)狀

我國稅收預(yù)約裁定制度的形成與稅收遵從協(xié)議密切相關(guān)。2011年國家稅務(wù)總局《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程(試行)》規(guī)定“稅務(wù)總局與企業(yè)集團在自愿、平等、公開、互信的基礎(chǔ)上，簽訂稅收遵從協(xié)議”。稅企之間通過簽訂稅收遵從協(xié)議對稅務(wù)風(fēng)險予以事前防控。2012年國家稅務(wù)總局首次與中國海洋石油總公司等三家企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，協(xié)議內(nèi)容包括事先裁定條款。2013年4月安徽省國稅局與馬鋼集團等企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，安徽省國稅局在馬鋼企業(yè)調(diào)研時，就其擬訂的預(yù)期資產(chǎn)重組方案提出建設(shè)性意見。2013年8月馬鋼企業(yè)將修改后的資產(chǎn)重組方案向省國稅局申請事先裁定，安徽省國稅局依據(jù)稅法規(guī)定，裁定該方案涉稅事項“不屬于增值稅的征稅范圍”。這是繼2012年“事先裁定”寫入稅收遵從協(xié)議中的首次公開實踐。[12]

此后，2013年12月國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強大企業(yè)個性化納稅服務(wù)工作的意見》提出“試行大企業(yè)涉稅事項事先裁定制度”。就大企業(yè)“未來可預(yù)期的特定事項”稅法適用問題予以事先裁定。2014年7月《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于<稅收征管法修訂稿(征求意見稿)>的說明》指出“納稅人可以就其稅收事項安排向稅務(wù)機關(guān)申請對稅務(wù)機關(guān)有單方面約束力的裁定”，并規(guī)定納稅人遵從事先裁定可免除相關(guān)繳納責(zé)任。2015年國務(wù)院法制辦公室《征求意見稿》將“事先裁定”改為“預(yù)約裁定”，進一步明確了可申請預(yù)約裁定事項的范圍，并確定“省級以上稅務(wù)機關(guān)”為裁定機關(guān)。目前，我國已基本形成稅收預(yù)約裁定制度，實踐運用也在逐步推進。但總體來看，稅收預(yù)約裁定制度在我國尚處于起步階段，立法規(guī)范中以原則性、概括性規(guī)定居多，亟需制定更為精細化的操作規(guī)范，豐富稅收預(yù)約裁定制度的基本內(nèi)涵。

(二)我國稅收預(yù)約裁定制度之路徑展望

1.注重納稅人權(quán)利保護。稅收征納活動雖然直接指向的是程序性事項，但其同納稅人的切身利益仍可謂須臾不可分離。[13]保護納稅人權(quán)利始終是構(gòu)建和諧征納關(guān)系的應(yīng)有之義。筆者認為，今后稅收預(yù)約裁定制度應(yīng)注重豐富對納稅人權(quán)利的保護。比如，納稅人在稅收預(yù)約裁定申請書中有權(quán)列明自己擬定稅務(wù)籌劃的根據(jù)、理由及對未來經(jīng)營活動的研判。稅務(wù)機關(guān)在做出正式裁判前應(yīng)與納稅人真誠溝通，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)反映自己對稅法適用的疑惑，表達相關(guān)需求。納稅人的隱私權(quán)也應(yīng)受到保護，稅務(wù)機關(guān)不得將納稅人信息用于與做出裁定無關(guān)之事項，對外公布裁定應(yīng)隱去納稅人的個人信息及商業(yè)秘密。另外，有權(quán)利必須有救濟，如果納稅人一方遵守裁定做出相關(guān)經(jīng)濟行為，但稅務(wù)機關(guān)違反裁定適用稅法或侵犯納稅人的隱私權(quán)，允許納稅人享有相應(yīng)的救濟權(quán)利。

2.規(guī)范稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力。稅收征納關(guān)系的良好運行仰賴于“征納平衡”。相對納稅人而言，稅務(wù)機關(guān)通常居于強勢地位。是故，稅收預(yù)約裁定制度之構(gòu)建應(yīng)注意規(guī)范行政權(quán)力。相關(guān)立法可明確稅收預(yù)約裁定制度下稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的行使邊界，做到“法無授權(quán)即禁止”。稅務(wù)機關(guān)在預(yù)約裁定中應(yīng)保持相對中立的角色，做出預(yù)約裁定的事實基礎(chǔ)只能依據(jù)納稅人申請書之記述，稅務(wù)機關(guān)不得主動介入或間接影響納稅人自主籌劃稅務(wù)活動。預(yù)約裁定的公平、公正有賴于稅務(wù)人員對稅法原則與經(jīng)濟活動的深入把握，故而需嚴格稅務(wù)人員的選拔機制，具有過硬專業(yè)素質(zhì)與裁定能力的稅務(wù)人員方可從事預(yù)約裁定工作。同時，也要完善權(quán)力的監(jiān)督和制約機制，加強監(jiān)察、審計等部門對預(yù)約裁定各流程的監(jiān)督。預(yù)約裁定做出后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時公布以備接受社會公眾的監(jiān)督。

3.加強程序性規(guī)范制定。程序是看得見的正義，程序設(shè)置既要保障納稅人權(quán)利，也要維護裁定的正當(dāng)性。[9]我國稅收預(yù)約裁定現(xiàn)有程序性規(guī)范比較抽象，需進一步予以細化?？山梃b域外國家的相關(guān)經(jīng)驗，制定預(yù)約裁定申請的“負面清單”，結(jié)合我國實際情況列明哪些事項不能提起預(yù)約裁定申請，防止納稅人濫用申請權(quán)利；豐富預(yù)約裁定的時限規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)處理預(yù)約裁定的時限、稅務(wù)機關(guān)受理申請后與納稅人進行溝通的時限、裁定做出后的公布時限等都應(yīng)通過立法具體列明；規(guī)范預(yù)約裁定申請書、稅務(wù)機關(guān)裁定書應(yīng)包含的內(nèi)容及相關(guān)格式，給予征納雙方以明確的指引；賦予納稅人一定條件的裁定撤回權(quán)等。總之，通過加強程序性規(guī)范設(shè)計，防范制度異化風(fēng)險，使預(yù)約裁定在規(guī)范的軌道上良好運行。

4.類型化整理裁定個案。當(dāng)處理或觀察之對象接近于具體的生活，應(yīng)利用歸納認識其共同特征將之類型化，以進一步認識其間更根本的道理。[4]稅法與經(jīng)濟生活密切相關(guān)，運用類型化方法，將具體問題抽象化，有助于把握稅法的內(nèi)在原理。有權(quán)稅務(wù)機關(guān)可按不同類型對稅收預(yù)約裁定個案進行整理，將其系統(tǒng)化公布，這樣既有利于為納稅人從事稅務(wù)籌劃提供參考，也節(jié)約了稅務(wù)機關(guān)的行政成本。此外，預(yù)約裁定涉及的“特定復(fù)雜事項”往往難于直接適用稅法，甚至可能是稅法的“真空地帶”。稅務(wù)機關(guān)亦可提取預(yù)約裁定個案的共性，將其上升為共通性標(biāo)準，為有權(quán)立法機關(guān)完善預(yù)約裁定立法提供參考，這有利于增強稅法的確定性。

五、結(jié) 語

稅收制度一頭連著國家財政收入，一頭連著納稅人權(quán)利，以構(gòu)建良性稅收征納關(guān)系為中心鋪陳展開。稅收預(yù)約裁定是一項重要的稅收征管制度，其根植于稅法確定性等理論前提，立基于納稅人基本權(quán)利之保護，通過稅務(wù)機關(guān)與納稅人的互動保持制度的內(nèi)在張力。通過稅收預(yù)約裁定制度，對稅務(wù)風(fēng)險進行事前防范，有助于為納稅人提供稅法的確定性指引，也在一定程度上避免了稅源的流失。隨著經(jīng)濟生活的高度復(fù)雜化，稅收預(yù)約裁定在實踐中發(fā)揮的作用愈發(fā)顯著。我國稅收預(yù)約裁定制度尚處于起步階段，相關(guān)制度設(shè)計與政策研究正逐步推進。因此，對稅收預(yù)約裁定制度基本原理進行解構(gòu)，展望未來發(fā)展路徑，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

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