淺談租賃國際會計準則的主要變化及其影響

何宜軍 孟瑩 中國免稅品(集團)有限責(zé)任公司

一、背景

經(jīng)過多年的準備，新的租賃準則《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》(IFRS16)于2016年1月發(fā)布，要求2019年1月1日正式實施，現(xiàn)行《國際會計準則第17號——租賃》(IAS17)將被取代。

2018年1月8日，財政部會計司已在網(wǎng)站上公布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃(修訂)(征求意見稿)》，有理由相信我國租賃會計準則與IFRS16的趨同也將在2019年之前完成。新租賃準則內(nèi)容變化較大，我們必須了解新租賃準則的變化及其影響并做好應(yīng)對準備。

二、新租賃準則的核心變化

現(xiàn)行的《IAS17—租賃》對融資租賃與經(jīng)營租賃規(guī)定了不同的核算方式，隨著全球租賃業(yè)不斷的發(fā)展，很多企業(yè)將一些重大的租賃業(yè)務(wù)都以經(jīng)營租賃確認，只披露在附注中，導(dǎo)致財務(wù)報表有關(guān)重大租賃交易的信息尤其是租賃負債的反映不夠充分，使投資者無法獲得充分有效的會計信息。

針對這種情況，IFRS16的核心變化是，租賃將采用單一的使用權(quán)模式，要求承租人將全部重大的租賃交易納入表內(nèi)核算，與現(xiàn)行的融資租賃會計類似，對標的資產(chǎn)采用“加速”使用權(quán)模型。在舊準則下承租人按照經(jīng)營性租賃進行會計確認和計量以實現(xiàn)“表外融資”的做法將被全面顛覆。出租人的會計處理沒有變化。

三、新租賃準則要點分析

(一)租賃的定義

租賃，是在一段期間內(nèi)轉(zhuǎn)移可識別資產(chǎn)的使用權(quán)，以獲取報酬的合同。通過定義來判斷合同是否包含租賃非常重要。主要有三個條件，一是該資產(chǎn)是否為可識別資產(chǎn)，二是承租人是否能夠獲得與使用相關(guān)的幾乎所有經(jīng)濟利益，三是承租人是否能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。三個條件都滿足才能確認合同中包含租賃。三個條件中的重點在于“承租人能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用”。如何來確認承租人是否能主導(dǎo)資產(chǎn)的使用呢？主要有三個要素：一是出租人沒有實質(zhì)可替換權(quán)，二是承租人對使用方式和使用目的具有決策權(quán)，三是承租人有操作決策權(quán)。

示例：客戶A與供應(yīng)商B簽訂為期2年的車輛租賃合同，A有權(quán)決定在2年內(nèi)如何使用車輛。如果原本提供的車輛發(fā)生故障不能正常使用，B需要提供一臺相同型號的車輛。租賃期內(nèi)，B可以隨時以相同型號的車輛替換原提供的車輛，但需經(jīng)過A的同意，替換成本也由B承擔。B擁有多臺相同型號的車輛可用于履行合同要求。然而，由于B需承擔替換成本，B不會從替換中獲得經(jīng)濟利益。那么這項合同是否包含租賃呢？

分析：因為替換需經(jīng)A的同意且替換成本由B承擔，B不會從替換中獲得經(jīng)濟利益，B的替換權(quán)不具有實質(zhì)性，該車輛為一項可識別資產(chǎn)，A獲得了與使用車輛相關(guān)的幾乎所有經(jīng)濟利益，A有權(quán)決定在2年內(nèi)如何使用車輛，綜合看來該合同包含租賃。IFRS16新的租賃定義更加關(guān)注誰控制了資產(chǎn)的使用。

新準則提供了豁免規(guī)定，以降低承租人應(yīng)用準則的難度：小額項目租賃可被豁免，即使影響會是重大的也適用。這些通常是指資產(chǎn)全新時的價值為5，000美元或以下的項目，比如個人電腦、手機等。短期租賃可被豁免，這指的是租賃期為12個月或以下的租賃。

合同是否包含租賃，初始判斷后不再重新評價，除非合同條款變更。

(二)承租人會計處理

承租人所有重大租賃都要記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，與現(xiàn)行的融資租賃會計類似。具體表現(xiàn)為在資產(chǎn)負債表上確認標的資產(chǎn)使用權(quán)以體現(xiàn)享有使用相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，同時確認對應(yīng)的租賃負債以體現(xiàn)負有支付租金的義務(wù)。同時，承租人將在利潤表中確認使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和租賃負債的利息。折舊計提一般按照租賃期限直線法計提，每期折舊金額基本保持一致，但利息支出根據(jù)內(nèi)含報酬率確定，即使每年支付等額租金，利潤表所體現(xiàn)的總租賃費用也是呈現(xiàn)前高后低的態(tài)勢。

承租人初始計量時，資產(chǎn)使用權(quán)=租賃負債+初始直接費用+預(yù)付租金扣減優(yōu)惠激勵+租賃終止時的復(fù)原義務(wù)。其中占比最大的變量為租賃負債，租賃負債=租金的現(xiàn)值+租賃期結(jié)束時預(yù)計支付款項的現(xiàn)值。這里最重要的變量為租金的現(xiàn)值，它包括固定和實質(zhì)固定的租金以及指數(shù)或利率租金，不包括其他或有可變租金。如果一項合同已經(jīng)確認為負債，那么租賃期和租金金額是確認計量最為關(guān)鍵的因素。

租賃期=不可撤銷的租賃期間+可以合理確定承租人將會行使續(xù)租選擇權(quán)的租期+可以合理確定承租人不會行使終止選擇權(quán)之后的期間。在估計租賃期時，承租人需要考慮對其有經(jīng)濟激勵的所有因素，而不能僅僅以合同體現(xiàn)的明確起止時間為準。例如A公司租入一個物業(yè)，不可撤銷租賃期為4年，4年后，A可以選擇以相同租金續(xù)租4年，該地區(qū)類似物業(yè)的租金，預(yù)期在未來8年每年上漲10%，A計劃在該地區(qū)經(jīng)營業(yè)務(wù)至少10年，該物業(yè)的地理位置，有利于A與客戶和供應(yīng)商保持良好關(guān)系。那么該合同的租賃期應(yīng)該確認為8年而不是4年，因為續(xù)租期的租金水平預(yù)期低于市價，A公司計劃的業(yè)務(wù)經(jīng)營期涵蓋該續(xù)租期，且該資產(chǎn)位置有利于A公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營，A公司有重大經(jīng)濟動力續(xù)租。

新準則關(guān)于租賃付款額的確定主要明確了固定或者實質(zhì)固定的租金以及與通脹掛鉤的指數(shù)或利率租金應(yīng)該計入租賃負債，而與其他基于例如銷售或使用的可變付款額不包括在租賃的計量中，而是在實際發(fā)生時記入費用。

(三)出租人會計處理

新準則下出租人的會計處理與舊準則基本相同，仍然區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃兩種模式，只存在細節(jié)差異，增加了披露要求，主要是關(guān)于出租人如何管理與出租資產(chǎn)剩余利益相關(guān)的風(fēng)險。需要注意的是，新租賃準則下，出租人與承租人的會計處理不對稱。

四、新租賃準則對承租人的影響

(一)對承租人財務(wù)報表的影響

1.資產(chǎn)負債表影響：增加一項使用權(quán)資產(chǎn)，同時增加一項租賃負債。

2.損益表影響：對于經(jīng)營租賃，舊準則下?lián)p益表內(nèi)僅體現(xiàn)一項租賃費用，而且該租賃費用是在租賃期內(nèi)按直線法計算各期金額一致。而新準則下將會確認兩項費用包括使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用和租賃負債的利息費用，雖然使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用各期基本一致但利息費用在租賃期內(nèi)是前高后低的，總的費用呈現(xiàn)加速攤銷的形態(tài)。

3.現(xiàn)金流量表影響承租人在舊準則下支付的租賃費在支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)，在新準則下承租人支付的租賃負債本金部分則要在支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)。當然被豁免的小額租賃和短期租賃還是體現(xiàn)在支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金里，而且對于在實際發(fā)生時計入費用的可變租賃付款額也仍然在支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金里體現(xiàn)。

(二)對承租人主要財務(wù)指標的影響

所有重大租賃全部入表對承租人的財務(wù)指標影響較大，主要包括資產(chǎn)負債率、流動比率、凈資產(chǎn)收益率、每股收益、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等指標，財務(wù)指標的可能惡化對于承租人來說是一個挑戰(zhàn)。

(三)對承租人納稅的影響

在舊準則下，承租人損益表租賃費用各期金額基本一致，新準則下加速攤銷造成費用前高后低，客觀上將帶來所得稅的延遲納稅好處。但是，如果考慮原屬于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)按新準則將在出租人和承租人雙方的財務(wù)報表上同時確認為資產(chǎn)且都計提折舊，從保證稅源的角度，稅務(wù)機關(guān)將如何制定相應(yīng)政策尚存在不確定性。

五、承租人的應(yīng)對

受準則變化影響最大的行業(yè)首當其沖是零售業(yè)，其次是交通運輸行業(yè)，其他如旅游業(yè)、電信業(yè)以及能源設(shè)施行業(yè)等大量租用經(jīng)營場地和機器設(shè)備的企業(yè)都將產(chǎn)生深刻影響。為降低入表影響，承租人可以在以下兩個方面采取行動積極應(yīng)對：

(一)業(yè)務(wù)方面

利用租賃定義改變業(yè)務(wù)模式，從業(yè)務(wù)源頭盡量減少租賃合同，通過簽訂服務(wù)合同來達到同樣的業(yè)務(wù)目的。例如前例中的車輛租賃業(yè)務(wù)，如果將車輛租賃合同調(diào)整為提供運輸服務(wù)的合同，就可以不受新租賃準則的約束，不影響資產(chǎn)負債表，僅在利潤表上體現(xiàn)一項服務(wù)費用。這與現(xiàn)行IAS17準則下經(jīng)營性租賃承租人的會計處理異曲同工。

利用租賃負債初始計量可操作空間調(diào)整合同條款。新租賃準則對于租賃負債的計量明確了相關(guān)的變量，主要變量是租賃付款額、租賃期限和折現(xiàn)率。這些因素決定了入表資產(chǎn)和負債的金額，如果能通過調(diào)整合同條款使得租賃付款額盡量小、租賃期限不會被延長，那么入表影響也會降低，對財務(wù)指標的惡化影響也就削弱了。對于變量租賃付款額，合同條款中可以降低固定租金或者保底租金，提高可變租金，例如根據(jù)標的物賺取收入的一定比例確定部分租金。對于變量租賃期限，可以在合同中明確租賃期限結(jié)束時承租人沒有續(xù)租的優(yōu)先選擇權(quán)或者租金優(yōu)惠可能，這樣就把租賃期限嚴格鎖定在合同期限內(nèi)。承租人需要仔細研究新準則的詳細規(guī)定以調(diào)整自己的業(yè)務(wù)行動計劃。

(二)財務(wù)方面

新租賃準則的實施將會對承租人的會計信息處理能力提出更高的要求，一方面是企業(yè)信息化的更高要求，即針對租賃業(yè)務(wù)核算的需求和信息披露的需求必須有配套的信息系統(tǒng)支持，需要承租人加大信息化投入。另一方面是對財務(wù)人員的更高要求，執(zhí)行新租賃準則較以前需要更多的專業(yè)判斷，并需要調(diào)整業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制體系，承租人勢必要加大準則培訓(xùn)力度并增加管理成本。