工程備案為“大包”實(shí)為“甲供”應(yīng)如何處理

邵吉兵 紀(jì)瑋 黃時(shí)光

案例：某市稅務(wù)局在“數(shù)據(jù)大集中”信息比對(duì)過程中，發(fā)現(xiàn)A建筑公司承包的B房地產(chǎn)公司的建安工程項(xiàng)目，在建設(shè)行政主管部門備案手續(xù)為“包工包料”方式，但A建筑公司在向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的建筑安裝承包合同中卻為“甲供材”方式，并按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，按照3%申報(bào)繳納增值稅。

稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)A建筑公司在建設(shè)行政主管部門報(bào)備的建筑安裝承包合同認(rèn)定：A建筑公司提供建筑服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)算繳增值稅，因?yàn)锳建筑公司提供建筑服務(wù)并未取得任何增值稅抵扣憑據(jù)，由此按照增值稅稅率與征收率的差額計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳增值稅，并按照偷稅予以處罰。

A建筑公司提出異議，A建筑公司認(rèn)為：雖然在建設(shè)行政主管部門備案手續(xù)為“包工包料”方式，但實(shí)際執(zhí)行的合同為“甲供材”合同，并且在甲方賬面上也反映了所提供的部分材料。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：建設(shè)行政主管部分辦理的備案合同應(yīng)當(dāng)是合法有效的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照在建設(shè)行政管理部門備案的文件向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。既然建筑合同約定為“包工包料”方式，則增值稅一般納稅人在增值稅計(jì)稅方法上沒有選擇余地，只能應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法，按照適用稅率計(jì)算繳納增值稅，取得的增值稅抵扣憑據(jù)該抵扣進(jìn)行抵扣。本案中，A建筑公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的備案合同并非是以建筑行政管理部門已備案的合同，而是與甲方另行簽訂的“甲供材”合同作為向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的依據(jù)，騙取稅務(wù)機(jī)關(guān)將其提供的建筑服務(wù)確定為簡(jiǎn)易計(jì)稅，其法律責(zé)任仍在于A建筑公司一方。提供的“甲供材”合同目的是為了少繳增值稅，該“甲供材”合同應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛假合同，并且造成了少繳增值稅的后果，還應(yīng)當(dāng)按照偷稅進(jìn)行行政處罰。

本案中，A建筑公司究竟是否可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅？A建筑公司行為是否構(gòu)成偷稅？本文結(jié)合相關(guān)法律分析如下：

第一，“甲供材”營(yíng)改增前后稅收政策。營(yíng)改增之前，根據(jù)原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！庇纱丝梢?，除裝飾工程之外的其他建筑業(yè)勞務(wù)所用的原材料、其他物資和動(dòng)力，不論甲方提供還是乙方提供，價(jià)款要全部計(jì)入到營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅，而工程所用的設(shè)備，乙方提供的要計(jì)入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，甲方提供的則不用包含在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)中。因此，對(duì)建筑施工單位承建的建筑工程，不管合同價(jià)款如何簽訂，會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)按建筑工程的總體造價(jià)，按營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)規(guī)定繳納“建筑業(yè)”營(yíng)業(yè)稅，也就是說對(duì)甲方所供的材料應(yīng)計(jì)入建筑施工單位的建筑業(yè)計(jì)稅營(yíng)業(yè)稅額中繳納營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)行營(yíng)改增之后，增值稅的一般計(jì)稅依據(jù)，指法定增值額。與營(yíng)業(yè)稅具有本質(zhì)的不同，在計(jì)征增值稅時(shí)，不需要將不屬于施工方收入的甲供材部分計(jì)入其計(jì)稅依據(jù)。甲供材的貨物和建筑業(yè)的勞務(wù)都是同一個(gè)稅種--增值稅，增值稅實(shí)行抵扣，誰采購(gòu)誰抵扣。相應(yīng)甲方購(gòu)買材料，由甲方購(gòu)買，作為施工方的重要抵扣項(xiàng)又是材料，如果施工方為增值稅一般納稅人實(shí)行一刀切的一般計(jì)稅方法的，顯然有失公平。所以，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！痹谠摋l文件規(guī)定中有兩個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法，也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

甲供材,指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)，也就是說，屬于“甲供材”，不分新老項(xiàng)目，只要存在甲方提供全部或部分材料，作為服務(wù)提供方的一般納稅人就有權(quán)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用征收率為3%。并且《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅［2017］58號(hào)）規(guī)定，甲方只要自行采購(gòu)全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，乙方只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲方指的是建設(shè)單位，乙方指的是總包單位。文中規(guī)定，只要甲供的材料有規(guī)定材料中四種的其中一種，乙方必須實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅。

第二，甲供材是否造成國(guó)家稅收流失？為什么甲供材方式可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅？增值稅是以增值稅發(fā)票作為抵扣鏈條，材料作為建筑安裝企業(yè)主要進(jìn)項(xiàng)稅稅的抵扣項(xiàng)，因?yàn)榧坠┎暮?，將本屬于乙方的重要抵扣?xiàng)而被甲方材料拿去，相應(yīng)失去了重要增值稅的抵扣，如果按照一般計(jì)稅方法，顯然大大加重了納稅人的稅負(fù)，不符合增值稅的立法本人，并且也不符合營(yíng)改增后稅負(fù)“只減不增”的原則。采取甲供材方式，因?yàn)榧追綄⒉牧线M(jìn)行了抵扣，造成施工方?jīng)]有或只有少量抵扣，所以，增值稅才規(guī)定納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。增值稅一般納稅人在沒有特別規(guī)定的情況下，應(yīng)當(dāng)適用一般計(jì)稅方法，但財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有特別規(guī)定的除外。甲供材是增值稅政策規(guī)定的允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的，并且選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅后，不再對(duì)取得的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，實(shí)行征收率征收增值稅，所以，并不存在國(guó)家稅收的流失。

第三，稅法實(shí)質(zhì)課稅原則。主要內(nèi)容是應(yīng)根據(jù)客觀事實(shí)確定是否符合課稅要件，并根據(jù)納稅人的真實(shí)負(fù)擔(dān)能力決定納稅人的稅負(fù)，而不能僅考慮相關(guān)外觀和形式。那么增值稅并非完全是根據(jù)某一個(gè)合同來認(rèn)定如何納稅，而更多的是根據(jù)實(shí)際情況來判定是否納稅以及如何納稅。所以，在認(rèn)定向建設(shè)行政主管部門備案的合同與向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案的合同真假時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況：如果實(shí)際情況為甲供，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，而不能僅根據(jù)向建設(shè)行政主管部門備案的合同，由此認(rèn)定是否適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。

第四，“甲供材”的合法性問題。所謂“甲供材”就是甲方提供材料。即在建設(shè)工程承包合同中，由甲方（建設(shè)方）與乙方（承包方）事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種供貨方式。根據(jù)《建筑法》第二十五條規(guī)定和《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第十四條的相關(guān)規(guī)定可以看出，甲供材在法律層面是合法的，也是允許的。

第五，事后補(bǔ)充合同的法律效力。該案中，雖然在在建設(shè)行政主管部門備案手續(xù)為“包工包料”方式，但后續(xù)合同為甲供材，并且雙方也是執(zhí)行甲供材合同，甲供材合同是對(duì)原合同的補(bǔ)充。主合同與補(bǔ)充合同一般不會(huì)同時(shí)產(chǎn)生，會(huì)有時(shí)間差，主合同成立時(shí)間在前，補(bǔ)充合同成立時(shí)間在后，這是補(bǔ)充合同產(chǎn)生的時(shí)間規(guī)律。補(bǔ)充合同是主合同的從屬合同，補(bǔ)充合同依附于主合同而成立，沒有主合同，就不會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)充合同，這是主合同與補(bǔ)充合同的基本關(guān)系。主合同因?yàn)橛辛搜a(bǔ)充合同，所以使得主合同原意更準(zhǔn)確、更完善、更具有可操作性。補(bǔ)充合同的編號(hào)往往是以主合同為依托而表達(dá)的，是主合同與從合同關(guān)系的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)。因?yàn)橛辛搜a(bǔ)充合同這種特殊形式，能夠保證雙方履約順利，合同糾紛減少。

所以，實(shí)踐中還是不能忽略補(bǔ)充合同的效力，在出現(xiàn)主合同效力和補(bǔ)充合同效力矛盾的時(shí)候，需要以補(bǔ)充合同的效力為準(zhǔn)。當(dāng)補(bǔ)充合同的約定與主合同的約定發(fā)生矛盾時(shí)，應(yīng)該以時(shí)間在后的約定條款為準(zhǔn)執(zhí)行。補(bǔ)充合同的效力優(yōu)于主合同的效力。時(shí)間在后的約定，實(shí)際上是對(duì)主合同的原約定的重新修訂，該新約定是補(bǔ)充合同的精要和實(shí)質(zhì)。如果仍以主合同的原條款為準(zhǔn)執(zhí)行，那就失去了補(bǔ)充合同存在的意義。

嚴(yán)格而言，合同補(bǔ)充協(xié)議是對(duì)原合同未盡事宜，或者合同履行過程新發(fā)生的情況而另外進(jìn)行的約定。與合同的變更協(xié)議不同，但實(shí)務(wù)中訂立的以“補(bǔ)充協(xié)議”為名的協(xié)議，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容卻常是合同的補(bǔ)充并有變更。因此合同簽訂的雙方是遵循后續(xù)合同，是雙方真實(shí)意思的表示。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)后續(xù)合同認(rèn)定A公司是否為甲供材，是否適用簡(jiǎn)易計(jì)稅。