淺析涉稅司法裁判的混亂表現(xiàn)及其對策

周建軍

摘要：隨著司法改革的深入推進，涉稅司法裁判在進步的同時也出現(xiàn)了混亂現(xiàn)象，一是同事不同判、二是明顯違法、三是明顯違背法理；解決混亂裁判的根本在于推進涉稅審判的專業(yè)化，同時完善四個層級的稅收法律法規(guī)。

關鍵詞：司法改革；涉稅審判；司法裁判；稅收執(zhí)法

中圖分類號：D926；D924.3文獻標識碼：A文章編號：2095-4379-（2018）29-0058-02

隨著司法改革的深入推進，涉稅司法裁判更專業(yè)、敢創(chuàng)新，極大支持了稅務行政執(zhí)法活動。但是由于稅收法制本身不完善，特別是稅收行政與稅收司法的銜接機制與規(guī)范還非常缺失，更兼沒有形成涉稅審判專業(yè)隊伍，導致涉稅司法實踐中司法裁判在進步的同時也出現(xiàn)了混亂，而這些混亂的裁判極易造成稅收行政執(zhí)法在類似問題上出現(xiàn)新的爭議風險、失職瀆職風險、管理風險。

一、涉稅司法裁判混亂的表現(xiàn)

涉稅司法裁判在實踐中主要有四種混亂情況：

一是同事不同判：相同的涉稅事實或案情，在全國不同法院卻出現(xiàn)不同的司法判決。比如，稽查局是否只能查處偷逃抗騙案件，安徽兩級法院三次審理，認識不一、判決也不一，這一判決出現(xiàn)后，全國多地涉及稽查局的行政爭議，當事人基本對稽查局的主體權限問題提出異議。但愿今年最高法提審的廣州德發(fā)案，對此問題的判決認定，能終止這一持續(xù)不斷的爭議。再比如，稅款可否申請法院強制執(zhí)行[1]，寧夏等全國多地法院認為可以受理，而在?？趨s被法院駁回，其理由之一是，依據(jù)《行政強制法》第53條的規(guī)定：“當事人在法定期限內不申請行政復議或者提起行政訴訟，又不履行行政決定的，沒有行政強制執(zhí)行權的行政機關可以自期限屆滿之日起三個月內，依照本章規(guī)定申請人民法院強制執(zhí)行”，認為稅務機關作為具有法律、法規(guī)賦予強制執(zhí)行權的行政機關，不屬于沒有強制執(zhí)行權的行政機關，不得向法院申請強制執(zhí)行。面對全國法院的兩種認識與做法，誰的認識與做法對？稅務機關是申請還是不申請？行政無法追繳的欠稅如果不申請有無瀆職風險？

二是明顯違法：對于法律或高法司法解釋有明確規(guī)定的，司法機關卻以種種認識及理由不予適用。比如，關于刑事案件中稅款追繳問題，《刑法》第212條規(guī)定：“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款”，但是司法實踐中，常有司法機關將涉案稅款以違法所得為由沒收，造成涉案當事人要么不再向稅務機關繳稅、要么繳兩道稅。再比如，對“有貨虛開”行為，最高法司法解釋第一條明確“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。遺憾的是多地司法機關認為該司法解釋不能適用，但2016年武漢某新技術有限公司、黃某偉虛開增值稅專用發(fā)票一審刑事判決書中，法院認為“被告單位武漢某新技術有限公司違反國家稅收征管法規(guī)，在進行了實際經(jīng)營活動的情況下，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙取人民幣33869.24元，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人黃某偉作為該公司直接負責人，其行為亦構成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！笔侨珖蠖鄶?shù)司法機關的認識對、還是武漢法院認識對？執(zhí)法現(xiàn)實中，司法的這種普遍態(tài)度是否助長了當事人僥幸心理，進而造成了有貨虛開行為泛濫、虛開賣買雙方的市場越打越大之困境？[2]

三是明顯違背法理：稅收執(zhí)法中雖然沒有法律明確的規(guī)定，但有基本的法律原理或者行業(yè)統(tǒng)一認識，但某些司法機關卻置這些原理與認識不顧另外進行裁判。比如，虛開行為的主觀故意問題[3]，2016年11月人民法院報文章，《最高法院法官：不以“騙取國家稅款為目的”的“虛開”不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪》，但稅收執(zhí)法實踐中，當事人虛開發(fā)票還有為了抵扣稅款、偷稅等其他目的，湖北某法院（2016）鄂1087刑初92號刑事判決書認定，“被告單位某市文化廣電局采取虛開普通發(fā)票的形式?jīng)_抵本單位不規(guī)范支出，虛開金額累計達94萬余元，情節(jié)嚴重，其行為已構成虛開發(fā)票罪”在此，松滋法院判決明顯與高法法官認識不一，誰對、誰符合法律精神？再比如，滯納金加收起算日期問題，根據(jù)納稅期限的原理規(guī)定，應當從納稅人未按規(guī)定期限申報繳納稅款之日起計算，但是在最高法院2017年4月7日首例行政提審案——廣州德發(fā)公司訴廣州地稅稽查案中，裁判文書卻認為“廣州稅稽一局重新核定德發(fā)公司拍賣涉案房產(chǎn)的計稅價格后新確定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)公司征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。此外，被訴稅務處理決定沒有明確具體的滯納金起算時間和截止時間，也屬認定事實不清?！币虼耍姘腹?004年12月納稅期滿至2009年8月實際繳納之日期間，280萬元滯納金不能加收。如德發(fā)公司這種加收滯納金情況在稅收執(zhí)法中非常普遍，今后稅務機關按納稅期限的法理加收，納稅人會否異議？比照法院判決來操作但又無法律規(guī)定，稅務機關有無瀆職風險？以前稅務機關的很多類似滯納金加收方法的案件，當事人可否異議起訴要求退還？

二、解決涉稅司法裁判混亂的對策

目前司法裁判總體上有利地保障了稅務機關的依法行政，但也不能忽視引起混亂的司法裁判的影響，這些裁判實際上已經(jīng)造成了稅收執(zhí)法的很多困境、甚至影響到財稅改革的總體推進，比如虛開、騙稅的高發(fā)。解決混亂裁判的根本在于推進涉稅審判的專業(yè)化，而涉稅審判專業(yè)化依賴于三個基礎，即法官獨立公正的審判機制、法官專業(yè)的稅收法治素養(yǎng)和完備稅收法律制度，但目前的困惑是第一個基礎的進步很大，而后兩個卻尤其欠缺。因此，司法改革大背景下，推進涉稅審判專業(yè)化進程的根本之道有兩個。

根本之道一，積極協(xié)助推進涉稅審判專業(yè)化。稅收司法具有很強的專業(yè)性，試想，目前司法改革背景下的法官具有了獨立審判的機制保障，但如果沒有稅收專業(yè)的知識、背景和素養(yǎng)，僅僅憑接案后對單個案件的掌握、對相關稅收法律作臨時性的研究，這如何保證法官對涉稅案件中爭議及疑難問題進行專業(yè)、精準的審判。因此，稅務部門應根據(jù)中辦、國辦《深化國稅、地稅征管體制改革方案》中“健全稅收司法保障機制。司法部門要依法支持稅務部門工作，確保稅法得到嚴格實施”的要求，向司法機關的涉稅審判專業(yè)化工作建言獻策：一是建議司法機關逐步建立稅收司法專業(yè)團隊。比如在人民法院內部單獨設立稅務法庭，或者組建相對穩(wěn)定的稅收專業(yè)審判團隊，統(tǒng)一負責稅務刑事、行政、民事案件的審理，這樣從總體上有利于稅收行政程序與三大訴訟程序的銜接協(xié)調，也有利于稅收司法職業(yè)群體的形成。二是建議組建包括財稅專家、專業(yè)法官和稅收公職律師三方人士組成的稅收法律研究團隊。在國家法官學院的“稅收法律研究中心”下面，在各省建立起省、市兩級類似團隊，每年定期開展涉稅審判的案件研究、法律交流和專題論證，為各類涉稅訴訟案件提供經(jīng)過充分論證、專業(yè)研究的專家意見，逐步形成統(tǒng)一的稅收法律價值觀念、統(tǒng)一的執(zhí)法標準，使稅收行政與司法的協(xié)調確定規(guī)范。三是建議在涉稅民事、刑事訴訟中設立專門的稅務意見保障渠道?；诙愂盏膬?yōu)先權、特殊債權，在民事訴訟程序中給予稅務機關為了保護國家稅收而享有特殊民事主體資格權利；在打擊涉稅犯罪的涉稅刑事訴訟中，給予涉案當事人的主管稅務機關以類似于利害關系人地位的主體資格，使稅務部門有機會提供涉稅行政情況、發(fā)表維護國家稅收的相關意見。這一渠道的建立，必將有力推進涉稅審判的專業(yè)化進程。

根本之道二，完善四個層級的稅收法律法規(guī)。對涉稅三大訴訟反映出熱點、難點問題，積極從法律層面提出完善意見，爭取四個層次的稅收立法完善，建立稅收行政與稅收司法統(tǒng)一的法治標準。一是積極建議全國人大修訂稅收法律。比如：制訂統(tǒng)一完備的稅收基本法，適應強制法、刑法等法律規(guī)范全面修訂《征管法》，特別要對稅務機關的在民事訴訟中稅款優(yōu)先權、破產(chǎn)債權申請進行具體明確，對稽查局的法定職責結合實際稅收管理進行明確消除法律歧義，明確對稅款滯納金的性質、操作以及可否超本金等問題。二是積極建議國務院完善有關稅收法規(guī)。比如：《增值稅暫行條例》規(guī)定的“無正當理由”進行稅款組價核定征收問題，一定要對“無正當理由”的情形有作出列舉式解釋，消除稅務與司法之間、不同法院之間在這一基本稅收規(guī)則上的認識分歧。三是積極建議最高院完善涉稅司法解釋。比如：從加強稅收司法保障角度，對虛開、騙稅等的主觀故意認定問題要有切合稅收執(zhí)法現(xiàn)實的司法解釋，對稅收行政違法行為和犯罪行為的認定不同證據(jù)標準作出規(guī)定、解決稅收行政與稅收司法的證據(jù)銜接問題，明確稅款、滯納金及罰款均可依法申請法院強制執(zhí)行。四是積極建議財政部門、總局完善相關稅收規(guī)章。比如：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票或其它發(fā)票是否可以在所得稅稅前扣除問題應當明確，對納稅人的商業(yè)秘密含義問題要作出列舉式明示，結合執(zhí)法實際進一步完善增值稅及出口退稅的“放管服”改革、從機制上化解專票與退稅工作的內外高風險問題。

[參考文獻]

[1]華稅MP2017.3.10：稅務機關申請法院強制執(zhí)行爭議案.

[2]湖北省武漢東湖新技術開發(fā)區(qū)人民法院 刑事判決書（2016）鄂0192刑初566號.

[3]人民法院報2016年11月16日：最高人民法院法官《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》；湖北省松滋市人民法院2016）鄂1087刑初92號刑事判決書.

[4]總局稽查局《涉稅訴訟案例評析》：某鉆井公司虛開增值稅專用發(fā)票案——法院判決與稅務處理巨大差異下的案件處理.