以管理會計思維做好企業(yè)內(nèi)部審計工作
——以銀牛公司為例

（山東和信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）臨沂分所 山東臨沂276000）

一、中小會計師事務(wù)所開展內(nèi)部審計的現(xiàn)狀分析

2014年3月，我國實施了以“注冊資本認(rèn)繳制”“取消企業(yè)年檢制度”為主要內(nèi)容的商事制度改革。自此，作為會計師事務(wù)所法定業(yè)務(wù)的驗資報告和年檢報告已基本上沒有市場需求，以年檢和驗資業(yè)務(wù)為主的中小會計師事務(wù)所受到嚴(yán)重沖擊，面臨業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。同時，新的商事制度催生了大量新的市場主體，2016年新登記企業(yè)超過550萬戶，比2013年增長了一倍，與改革前三年相比，改革后三年的新登記企業(yè)數(shù)量在增速上提高64.2個百分點(diǎn)。這些新的市場主體對會計、審計服務(wù)的需求日益增加，其中以提升企業(yè)管理水平、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為主的內(nèi)部審計需求旺盛。

會計師事務(wù)所原有的會計報表審計以外部人的視角開展審計工作，審計重點(diǎn)在于財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性、準(zhǔn)確性和完整性，以此為切入點(diǎn)開展內(nèi)部審計工作，著眼點(diǎn)仍為財務(wù)核算，審計結(jié)果主要體現(xiàn)為財務(wù)數(shù)據(jù)的羅列以及財務(wù)基礎(chǔ)工作、財務(wù)控制缺陷的有限描述。審計報告過于專業(yè)，且未能與業(yè)務(wù)進(jìn)行有效銜接，不能提供切實可行的、落地的管理建議。

二、案例分析

銀牛公司主要從事汽車輪轂的生產(chǎn)銷售。公司財務(wù)基礎(chǔ)工作較薄弱，會計核算和監(jiān)督職能未能得到有效發(fā)揮，更談不上參與公司管理。為此，銀牛公司聘請A會計師事務(wù)所對其進(jìn)行審計并提出改進(jìn)建議。

（一）A會計師事務(wù)所出具的審計報告

A會計師事務(wù)所完成審計工作后，出具了審計報告。審計報告除了對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的描述外，還指出了公司存在的問題及審計建議，主要內(nèi)容如下：

1.存在的問題。（1）未建立固定資產(chǎn)臺賬。（2）支付的機(jī)器設(shè)備款項長期在預(yù)付賬款掛賬，轉(zhuǎn)資不及時。（3）貨幣資金支付手續(xù)不健全。（4）應(yīng)收賬款占款金額較大，應(yīng)收賬款收回不及時。（5）產(chǎn)品生產(chǎn)成本過高，產(chǎn)品毛利率低。

2.建議。一是建立健全固定資產(chǎn)臺賬，確保固定資產(chǎn)賬實相符。二是已投入使用的機(jī)器設(shè)備應(yīng)及時轉(zhuǎn)資，并按時足額計提折舊，確保生產(chǎn)成本的完整。三是健全貨幣資金支出手續(xù)，確保資金支出手續(xù)的完備。四是及時催收應(yīng)收賬款，減少壞賬損失。五是加強(qiáng)企業(yè)管理，降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本。

（二）B會計師事務(wù)所出具的審計報告

A會計師事務(wù)所的審計報告雖然指出了銀牛公司財務(wù)核算及經(jīng)營過程存在的一些問題，但是公司管理層認(rèn)為該報告反映的內(nèi)容主要為財務(wù)核算本身，對公司改善經(jīng)營管理的指導(dǎo)性和可操作性不強(qiáng)。為此，銀牛公司又聘請B會計師事務(wù)所對其進(jìn)行了再次審計。B會計師事務(wù)所接受委托后，先是聽取了公司情況介紹，然后獲取了公司的組織架構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)控及管理制度等資料，到生產(chǎn)車間現(xiàn)場的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)行了查看、詢問，并與生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售、倉儲等部門的人員進(jìn)行了溝通，最后開展審計工作。B會計師事務(wù)所除檢查其財務(wù)狀況和經(jīng)營情況外，還對公司的現(xiàn)金流情況、盈虧原因進(jìn)行了分析，對公司存在的問題，更多從財務(wù)表象背后的經(jīng)濟(jì)根源進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)的問題及改進(jìn)建議更切合實際、更具有可操作性。

1.審計報告主要內(nèi)容。（1）銀牛公司現(xiàn)金流情況。2015年9月至2017年9月，公司共取得資金76 700萬元，支出資金71 300萬元，截至2017年9月30日結(jié)余5 400萬元。（2）銀牛公司資金來源情況。包括融資款、銷售貨物款、其他收入共計76 700萬元。（3）銀牛公司資金支出情況。包括投資支出、歸還融資、生產(chǎn)經(jīng)營支出、其他支出，共計72 300萬元。詳見下頁表。

2.分析數(shù)據(jù)盈虧原因。（1）鋁水利用率偏低。2015年、2016年、2017年 1—9月的成品率分別為 58.25%、65.43%、77.97%，距離行業(yè)平均水平85%尚存在較大差距。經(jīng)測算，成品率每個百分點(diǎn)對每公斤產(chǎn)品成本的影響約為0.16元，成品率提升至目標(biāo)值可節(jié)約成本1.12元/公斤。（2）生產(chǎn)設(shè)備的利用效率偏低。2017年1—9月，設(shè)備生產(chǎn)利用率為81%，尚未達(dá)到滿負(fù)荷生產(chǎn)狀態(tài)。設(shè)備每提高1%的利用率，每公斤產(chǎn)品成本降低0.03元，如設(shè)備生產(chǎn)利用率提升至90%，可節(jié)約成本0.27元/公斤。

銀牛公司資金支出表 單位：萬元

3.審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題。（1）貨幣資金支出審批手續(xù)、復(fù)核程序執(zhí)行不到位，銀行存款付款手續(xù)缺乏牽制制度，銀行支票及印章均由出納一人保管。（2）機(jī)器設(shè)備的驗收制度缺失。設(shè)備、生產(chǎn)和財務(wù)部門未能就已投入使用的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行共同驗收，以至于生產(chǎn)設(shè)備已投入使用，財務(wù)部門已付款，但是對方未能及時開具發(fā)票，公司未能及時轉(zhuǎn)資并計提折舊。（3）未能建立固定資產(chǎn)臺賬，生產(chǎn)、技術(shù)、設(shè)備和財務(wù)部門未能分享固定資產(chǎn)使用情況的信息。經(jīng)現(xiàn)場查看，存在閑置鑄造機(jī)一臺，閑置時間已達(dá)2個月，閑置原因為設(shè)備安裝后未達(dá)到使用狀態(tài)。設(shè)備、生產(chǎn)、技術(shù)部門均未及時注設(shè)備的運(yùn)行情況，發(fā)現(xiàn)問題并及時解決。（4）未能建立客戶信用審批制度，且銷售人員未能及時與客戶進(jìn)行溝通，以充分了解客戶的經(jīng)營情況，產(chǎn)品的使用情況等信息。經(jīng)查，截至2017年9月30日，公司應(yīng)收賬款余額3 100萬元，余額較大。原因為公司未建立賒銷信用審批制度。此外，公司銷售業(yè)務(wù)人員未能充分了解客戶的經(jīng)營情況，產(chǎn)品使用情況等信息，未能與客戶進(jìn)行充分的溝通和感情聯(lián)絡(luò)，所以收款效率較低。（5）成本的核算方式與產(chǎn)品成本的實際情況不符。經(jīng)了解，公司的產(chǎn)品均為合同訂單，并根據(jù)訂單設(shè)計模具，模具的使用壽命與產(chǎn)品的生產(chǎn)周期密切相關(guān)，但是公司將模具作為固定資產(chǎn)管理，采用直線法按10年攤銷，未考慮模具的實際使用期限，這與模具的耗用情況不符。（6）存在大量積壓產(chǎn)品。經(jīng)查，公司存在約5 000只、賬面成本為100萬元的積壓產(chǎn)品，積壓原因為超訂單生產(chǎn)的產(chǎn)品，公司未能及時出售。

4.建議。（1）公司應(yīng)加強(qiáng)資金支出環(huán)節(jié)授權(quán)審批程序的管理，同時將銀行預(yù)留印章交由財務(wù)主管保管，實現(xiàn)銀行支票與印章兩項不相容職責(zé)的分離。公司可以借助信息手段，對資金支付的各個環(huán)節(jié)嵌入信息系統(tǒng)中，實現(xiàn)自動控制。（2）公司應(yīng)建立機(jī)器設(shè)備的驗收制度。機(jī)器設(shè)備在投入使用前，應(yīng)由設(shè)備、生產(chǎn)和財務(wù)等部門共同對設(shè)備進(jìn)行驗收，驗收通過后辦理固定資產(chǎn)卡片，并與設(shè)備供應(yīng)方辦理結(jié)算手續(xù)，及時索取發(fā)票，確保賬實相符。（3）財務(wù)部門要建立固定資產(chǎn)臺賬，設(shè)備部門建立固定資產(chǎn)卡片，財務(wù)、設(shè)備部門定期對設(shè)備進(jìn)行盤點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注其使用情況，對發(fā)現(xiàn)的閑置、損毀等情況，由設(shè)備、生產(chǎn)部門查找原因，由設(shè)備部門組織維修，確保設(shè)備的有效利用。（4）由銷售部門建立客戶檔案，每個客戶均由專門銷售人員對其信用狀況、經(jīng)營情況進(jìn)行定期調(diào)查，形成調(diào)查報告。此外，銷售人員需定期到客戶處進(jìn)行走訪，了解公司產(chǎn)品的使用情況反饋意見，以及產(chǎn)品銷售情況等信息，以保持與客戶的密切溝通。（5）模具作為公司的周轉(zhuǎn)材料對待，建立臺賬，根據(jù)定單數(shù)量以及使用情況，預(yù)留材料殘值后，確定其分?jǐn)偲谙蓿⒂浫胂嚓P(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。（6）公司應(yīng)測算產(chǎn)品的合格率，根據(jù)訂單數(shù)量倒推需要投入的原料數(shù)量，使最終合格產(chǎn)品的數(shù)量與訂單數(shù)量接近。此外，建議與客戶訂立合同時，與客戶商定可以給予一定百分比的產(chǎn)品數(shù)量浮動，避免產(chǎn)品積壓。對于已形成積壓的產(chǎn)品，派出業(yè)務(wù)人員到客戶處溝通，與客戶一同商討消化辦法。

三、結(jié)論及建議

企業(yè)內(nèi)部審計是管理層基于加強(qiáng)內(nèi)部管理目的進(jìn)行的審計，管理層關(guān)注的重點(diǎn)不是財務(wù)報表列示的過去形成的歷史數(shù)據(jù)，其更關(guān)心財務(wù)數(shù)據(jù)背后的影響因素及經(jīng)濟(jì)動因。以傳統(tǒng)財務(wù)審計思維開展審計工作，存在明顯的不足。管理會計思維能夠?qū)⒇攧?wù)和業(yè)務(wù)進(jìn)行較好地融合，能夠透過財務(wù)表象發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，提出的建議就更合理、更具操作性。