新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的分析與建議
——基于普華永道2017年審計(jì)的20家A+H股上市公司

（青島大學(xué) 山東青島266000）

一、引言

2016年12月23日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)〉等 12 項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》（財(cái)會(huì)［2016］24 號）。 《通知》規(guī)定：對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則；對于A+H股公司供境外使用的審計(jì)報(bào)告，如果選擇按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則。對于股票在滬深交易所交易的上市公司應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準(zhǔn)則，并允許和鼓勵(lì)提前執(zhí)行。其中，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡稱“CSA 1504”）是本次準(zhǔn)則修訂的重點(diǎn)。新審計(jì)準(zhǔn)則要求增加個(gè)性化信息，加大了審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)透明度和審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。

本文通過分析普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所2017年審計(jì)的20家A+H股上市公司按照新審計(jì)準(zhǔn)則要求披露的審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，探討該事務(wù)所在新審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后信息披露的特點(diǎn)及變化，并針對存在的問題提出建議。

二、新審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)等新興行業(yè)的興起和資本市場的改革與發(fā)展，與市場環(huán)境密切相關(guān)的審計(jì)環(huán)境也發(fā)生了很大變化。審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大、審計(jì)事項(xiàng)的增多等要求審計(jì)準(zhǔn)則做出變革。與此同時(shí)，市場競爭日益激烈，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊手段層出不窮，審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對注冊會(huì)計(jì)師的信任度有所下降，且傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告格式固定、措辭單一的弊端愈發(fā)明顯，投資者通過審計(jì)報(bào)告獲取的信息有限，企業(yè)與投資者之間的信息不對稱問題愈發(fā)嚴(yán)重。傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式越來越不能滿足信息使用者的需求，改革審計(jì)準(zhǔn)則的呼聲越來越高。

此外，2015年1月15日，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）就國際審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，其中最關(guān)鍵的就是在審計(jì)報(bào)告中添加了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（ISA 701）。我國出臺(tái)新審計(jì)準(zhǔn)則也是與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求

“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”是本次審計(jì)準(zhǔn)則修訂的核心，通過傳遞與特定審計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的特定信息，增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值和審計(jì)透明度，對于傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告模式來說是一種突破。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定

CSA 1504將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)界定為注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定需要注冊會(huì)計(jì)師融入職業(yè)判斷，并隨著審計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和被審計(jì)單位的變化而變化，具有個(gè)性化特征；同時(shí)，在從與治理層溝通過的事項(xiàng)中確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷以及當(dāng)期重大交易，如下圖所示。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通和描述

注冊會(huì)計(jì)師在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后，需要考慮在審計(jì)報(bào)告的哪個(gè)部分進(jìn)行溝通。如果注冊會(huì)計(jì)師出具的是保留（否定）意見的審計(jì)報(bào)告，首先要將導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在“形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)”部分進(jìn)行溝通。其次，將對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分進(jìn)行溝通。最后，對于其他剩余的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分進(jìn)行溝通。導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不得在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分進(jìn)行描述。

除CSA 1504規(guī)定的特殊情形外，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，在審計(jì)報(bào)告中單列，并用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在進(jìn)行逐項(xiàng)披露時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)說明該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中是如何應(yīng)對的。例如，在審計(jì)報(bào)告中描述“超過信用期的應(yīng)收賬款的可收回性”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，需要先說明該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，例如該項(xiàng)目涉及金額重大且需要管理層作出重大判斷等，然后描述注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中所做的應(yīng)對措施，包括是否評估并測試了被審計(jì)單位關(guān)于應(yīng)收賬款可收回性的內(nèi)部控制程序、是否有效執(zhí)行了函證程序、如何核實(shí)應(yīng)收賬款賬齡的準(zhǔn)確性、如何驗(yàn)證管理層關(guān)于應(yīng)收賬款可收回性的解釋等。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的總體情況與特征分析——以普華永道為例

新審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)使得2017年各會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告較往年發(fā)生了很大變化。截至2017年4月30日，11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為93家A+H股上市公司出具了帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，其中62家上市公司由“四大”進(jìn)行審計(jì)。“四大”中，普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“普華永道”）審計(jì)的上市公司最多，達(dá)20家，且其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露具有鮮明的特征和代表性，因此，筆者整理了2017年普華永道審計(jì)的20家A+H股上市公司按照新審計(jì)準(zhǔn)則披露的審計(jì)報(bào)告，并進(jìn)行詳細(xì)分析。

（一）普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總體披露情況

2017年，普華永道對20家上市公司2016年度的財(cái)務(wù)報(bào)表按照新審計(jì)準(zhǔn)則出具了審計(jì)報(bào)告，且均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。20份報(bào)告中共包含50個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，每份審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最少1項(xiàng)，最多5項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.5項(xiàng)，不存在未披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況，如表1所示。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2017年4季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果》，這20家A+H股上市公司共涉及6個(gè)行業(yè)，其中金融業(yè)上市公司最多，常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要包括結(jié)構(gòu)化主體合并事宜及貸款轉(zhuǎn)讓等，這是由金融業(yè)的行業(yè)性質(zhì)決定的。制造業(yè)上市公司的數(shù)量也較多，由于制造業(yè)上市公司的固定資產(chǎn)比重較大，應(yīng)收賬款較多，注冊會(huì)計(jì)師往往對資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等方面給予較多關(guān)注。此外，資產(chǎn)減值這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在各行業(yè)均有所涉及。具體行業(yè)分布情況如表2所示。

表2 被審計(jì)單位行業(yè)分布狀況

表3統(tǒng)計(jì)了普華永道出具的20份審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型。其中，與資產(chǎn)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，達(dá)23個(gè)；數(shù)量較多的還有結(jié)構(gòu)化主體合并事宜、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、金融工具的估值、合同準(zhǔn)備金的估值和計(jì)量、與銀行業(yè)務(wù)相關(guān)的貸款轉(zhuǎn)讓等。需要說明的是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分類為“其他”，例如建設(shè)銀行“業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)至財(cái)務(wù)系統(tǒng)的遷移”、青島啤酒“與三得利（中國）投資有限公司的收購事項(xiàng)”等，屬于非常態(tài)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是某公司在某一年特有的，并不是經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。對于此類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師往往需要實(shí)施特別的審計(jì)程序，必要時(shí)還要聘請專家學(xué)者輔助審計(jì)。

表3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分類

（二）普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征分析

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因。將20份審計(jì)報(bào)告中提及的所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因按照關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類別進(jìn)行匯總，可以大致歸納為以下幾點(diǎn)：一是金額重大；二是需要管理層作出重大判斷；三是對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響；四是事項(xiàng)的估計(jì)具有不確定性。

值得關(guān)注的是，新審計(jì)準(zhǔn)則中明確要求，在對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行逐項(xiàng)披露時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)說明兩個(gè)方面的情況，一是該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，二是該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對的，這體現(xiàn)了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的完整性要求。普華永道在20份審計(jì)報(bào)告中披露的50個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，均披露了注冊會(huì)計(jì)師針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對，然而對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因的披露仍有不足。50個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，44個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有明確的原因段對其確認(rèn)原因進(jìn)行說明，另外6個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖然也披露了確認(rèn)原因，但是并不明確，大多與公司的客觀情況和注冊會(huì)計(jì)師的關(guān)注事項(xiàng)混合在一起。缺少完整的原因段既不符合新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，還可能會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及管理層評價(jià)。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在2017年11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為93家A+H股上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中，有26份審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述段不僅說明了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因和審計(jì)應(yīng)對，還額外對管理層的處理進(jìn)行了評價(jià)。其中，普華永道出具的20份審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對管理層的工作全部給出了肯定性評價(jià)，占比達(dá)76.92%。然而CSA 1504中并未要求注冊會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中針對管理層的處理單獨(dú)作出評價(jià)，按照新審計(jì)準(zhǔn)則的要求，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以對財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊會(huì)計(jì)師不對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。而在普華永道出具的20份審計(jì)報(bào)告中，都在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對段中單獨(dú)披露了實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)論，例如在對交通銀行的“貸款減值準(zhǔn)備”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露時(shí)，普華永道同時(shí)披露了“基于上述工作，我們發(fā)現(xiàn)已獲取的證據(jù)能夠支持管理層對貸款減值準(zhǔn)備的估計(jì)所作出的判斷”這一結(jié)論段，在閱讀者看來，這一披露似乎是對“貸款減值準(zhǔn)備”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身單獨(dú)發(fā)表了審計(jì)意見，可能會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及專家工作的情況。在普華永道發(fā)布的20份審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)共涉及內(nèi)部控制專家、內(nèi)部評估專家、內(nèi)部估值專家和精算專家四種類型的專家。在50個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有10個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)說明普華永道利用了專家的工作，其中有2個(gè)涉及到了精算專家的工作，屬于外部專家，其余則是項(xiàng)目組內(nèi)部專家。涉及專家工作的具體情況見表4。

表4 普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及專家工作的情況

統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，資產(chǎn)減值關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的專家工作最多，這是由于上市公司在進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，往往伴隨著大量的會(huì)計(jì)估計(jì)、估值模型的選擇與使用，結(jié)果具有不確定性，而且由于資產(chǎn)所占的比重較大，復(fù)雜程度較高，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)利用內(nèi)部和外部專家的工作，以增強(qiáng)審計(jì)結(jié)論的可靠性，外部專家能為審計(jì)質(zhì)量提供額外保證。但注冊會(huì)計(jì)師對發(fā)表的審計(jì)意見獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任并不因利用專家的工作而削弱。

4.以表格形式進(jìn)行披露。在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，普華永道采用了表格的形式。四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，除德勤華永外，其他三大會(huì)計(jì)師事務(wù)所均采用了表格的形式進(jìn)行披露。這種披露形式簡潔美觀、便于閱讀，但由于尚未形成行業(yè)共識(shí)，可能會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的可比性。

（三）新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露存在的問題

在審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的優(yōu)勢顯而易見，但從上文所述新審計(jì)準(zhǔn)則下普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的總體情況與特征分析來看，也出現(xiàn)了一些新的問題。

1.披露形式各異，難以進(jìn)行橫向比較。在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，新審計(jì)準(zhǔn)則給了注冊會(huì)計(jì)師較大的自主權(quán)，并沒有規(guī)定具體的披露方法。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式各異，如普華永道利用表格的形式進(jìn)行披露，同時(shí)在對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行描述時(shí)增加了對管理層處理的評價(jià)，這些處理在全行業(yè)內(nèi)并未達(dá)成共識(shí)。此外，由于在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)需要注冊會(huì)計(jì)師大量運(yùn)用職業(yè)判斷，而各個(gè)注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的水平不同，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對同一家公司所確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也會(huì)有所不同，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的可比性下降。

2.審計(jì)成本上升。新審計(jì)準(zhǔn)則下，由于審計(jì)報(bào)告披露的信息量增多，以及受到最主要的增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響，注冊會(huì)計(jì)師不僅要關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還要及時(shí)與治理層進(jìn)行溝通，更要具備良好的職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨披露額外信息所帶來的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本的上升。如何平衡成本與效益之間的關(guān)系，在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)維持一定的收益，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要權(quán)衡的問題。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因存在格式化問題。上文將普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原因歸納為四點(diǎn)，這也反映出普華永道在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)存在措辭格式化的問題。例如，安永華明和普華永道分別將同為金融業(yè)的新華保險(xiǎn)和中信證券的可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其各自的確認(rèn)原因表述如下：

安永華明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因表述：“于2016年12月31日，新華人壽保險(xiǎn)股份有限公司持有人民幣2 833.08億元分類為可供出售金融資產(chǎn)的投資，……對于權(quán)益工具則主要評估其公允價(jià)值下跌的‘嚴(yán)重’或‘非暫時(shí)性’，在確定何謂‘嚴(yán)重’或‘非暫時(shí)性’時(shí)，需要進(jìn)行判斷”。除其他客觀證據(jù)外，新華人壽保險(xiǎn)股份有限公司管理層通常以“資產(chǎn)負(fù)債表日該權(quán)益工具投資的公允價(jià)值低于購置成本50%以上（含）”或“該權(quán)益工具投資的公允價(jià)值持續(xù)一年低于購置成本”作為可供出售權(quán)益類金融資產(chǎn)發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)?！氯A人壽保險(xiǎn)股份有限公司管理層需要就可供出售金融資產(chǎn)是否存在減值跡象作出重大判斷……”。

普華永道關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因表述：“截至2016年12月31日，貴集團(tuán)可供出售金融資產(chǎn)的金額為人民幣848.79億元，其減值準(zhǔn)備余額為人民幣25.86億元。……由于可供出售金融資產(chǎn)金額重大，其減值評估需要管理層作出重大判斷，該類資產(chǎn)的減值評估被確認(rèn)為重要審計(jì)領(lǐng)域?！?/p>

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)原因的表述上，安永華明較普華永道表現(xiàn)出明顯的個(gè)性化特征。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，普華永道在大部分審計(jì)報(bào)告中都出現(xiàn)了“由于……金額重大，……需要管理層作出重大判斷”的措辭，格式化痕跡明顯，缺乏針對性，確認(rèn)原因流于形式，這可能導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加信息含量的效果大打折扣。

五、新審計(jì)準(zhǔn)則下披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的建議

（一）加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管

新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施僅兩年，審計(jì)報(bào)告披露的格式化問題初顯，諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有針對每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)運(yùn)用個(gè)性化的語言進(jìn)行描述，而是采用了模板進(jìn)行套用。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在閱讀此類審計(jì)報(bào)告時(shí)獲取的信息相對有限，違背了新審計(jì)準(zhǔn)則披露額外信息、增加信息含量的初衷，可能會(huì)導(dǎo)致新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果大打折扣。要想充分發(fā)揮新審計(jì)準(zhǔn)則提高溝通價(jià)值的作用，離不開注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管。通過注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，提高注冊會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)判斷水平，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，同時(shí)加強(qiáng)外部監(jiān)管，尤其加強(qiáng)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通形式和溝通內(nèi)容的關(guān)注，出臺(tái)相應(yīng)法律法規(guī)限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具模板式審計(jì)報(bào)告的行為，必要時(shí)對披露流于形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約談，充分發(fā)揮行業(yè)自律和外部監(jiān)管的提示和監(jiān)督作用。

（二）成本與收益相協(xié)調(diào)

審計(jì)報(bào)告中對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等個(gè)性化內(nèi)容的要求無疑會(huì)增加注冊會(huì)計(jì)師的工作量，進(jìn)而增加審計(jì)成本。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)要從與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取，要求注冊會(huì)計(jì)師加強(qiáng)與治理層的溝通，也會(huì)帶來溝通成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)的過程中要注意成本與收益的協(xié)調(diào)，積極尋求合理高效的溝通方式，合理控制成本，在提高審計(jì)質(zhì)量與降低成本之間做出權(quán)衡，不能只顧追求工作效率而忽視審計(jì)質(zhì)量。

總之，在審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是本次審計(jì)準(zhǔn)則改革的重大舉措，旨在通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，這是審計(jì)報(bào)告模式的一次里程碑式的變革。由于新審計(jì)準(zhǔn)則僅實(shí)施了兩年，實(shí)施效果有待進(jìn)一步驗(yàn)證，同時(shí)，增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所帶來的問題也不容忽視，這些問題如何解決，如何在審計(jì)報(bào)告中對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理描述，仍然需要不斷進(jìn)行探索。