基于標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)研究

（南京審計(jì)大學(xué)瑞華審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院 南京審計(jì)大學(xué)研究生院江蘇南京85）

財(cái)政部2016年發(fā)布的 《關(guān)于加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)：“采購(gòu)人、集中采購(gòu)機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，加強(qiáng)對(duì)采購(gòu)執(zhí)行和監(jiān)管工作的常規(guī)審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)?！闭少?gòu)活動(dòng)的內(nèi)部控制審計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，有助于提高政府資金的使用效益，增強(qiáng)政府公信力，必須逐步加強(qiáng)。但目前總體而言，政府采購(gòu)活動(dòng)的內(nèi)部控制審計(jì)工作，還未得到足夠重視，大部分審計(jì)人員認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)工作值得開(kāi)展但目前很難開(kāi)展起來(lái)。筆者認(rèn)為，相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺乏是目前政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)不盡如人意的根源，因此，本文將從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的角度出發(fā)，推動(dòng)政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的順利開(kāi)展。

一、政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的現(xiàn)狀

（一）上級(jí)或同級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)未下達(dá)具體審計(jì)要求

上級(jí)或同級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)下達(dá)內(nèi)部控制審計(jì)的具體要求是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的主要推動(dòng)力，但是筆者通過(guò)政府公開(kāi)信息查閱，大部分政府審計(jì)機(jī)關(guān)未制定明確的審計(jì)要求，審計(jì)人員沒(méi)有執(zhí)行的依據(jù)，也就缺乏執(zhí)行的動(dòng)力。以浙江省審計(jì)廳2017年清理文件的結(jié)果為例，在公布的27個(gè)繼續(xù)有效的文件中，只有一個(gè)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的文件，而且是2013年頒布，基本未涉及到內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容。目前在大部分政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際工作中，政府采購(gòu)專項(xiàng)審計(jì)作為財(cái)政支出審計(jì)的一部分,審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)準(zhǔn)備階段時(shí)會(huì)對(duì)政府采購(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此來(lái)確定被審單位政府采購(gòu)過(guò)程中可能出現(xiàn)舞弊的地方，僅將了解政府采購(gòu)內(nèi)部控制作為簡(jiǎn)單的輔助程序，這種層面的“了解”遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到真正意義上政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的要求?？梢哉f(shuō)，由于上級(jí)或同級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)未發(fā)布內(nèi)部控制審計(jì)的具體要求，導(dǎo)致實(shí)際意義上的外部監(jiān)督未落實(shí)到位，使得行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)存在缺乏自發(fā)性和主動(dòng)性的問(wèn)題。

（二）內(nèi)部審計(jì)部門(mén)未將政府采購(gòu)內(nèi)控審計(jì)納入工作范圍

2014年，財(cái)政部出臺(tái)的《行政事業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》要求各單位制定適合本單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制體系并組織實(shí)施，至今大部分行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制仍然在建設(shè)中，內(nèi)審部門(mén)認(rèn)為沒(méi)有完善的審計(jì)依據(jù)，所以未將內(nèi)部控制審計(jì)納入工作范圍，將重點(diǎn)放在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、離任審計(jì)等方面，僅會(huì)對(duì)其他審計(jì)工作涉及到的內(nèi)部控制進(jìn)行一些簡(jiǎn)單了解，而且即使內(nèi)審部門(mén)對(duì)單位的內(nèi)部控制建設(shè)的不足提出建議，很少會(huì)事后再對(duì)單位是否實(shí)質(zhì)執(zhí)行整改進(jìn)行監(jiān)督檢查，政府采購(gòu)內(nèi)部控制作為業(yè)務(wù)層面的一部分面臨同樣的情形。內(nèi)部控制審計(jì)的目的就是為了促進(jìn)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建完善和實(shí)際執(zhí)行，而不能因?yàn)閮?nèi)部控制的不完善而停滯審計(jì)行為，二者應(yīng)該是同步進(jìn)行的活動(dòng)。所以，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)該盡快將內(nèi)部控制審計(jì)加入到日常的工作安排中，加強(qiáng)監(jiān)督，這樣才能更快更好地推動(dòng)單位內(nèi)部控制的建設(shè)活動(dòng)，切實(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。

（三）政府采購(gòu)內(nèi)部控制自我評(píng)估有待督促

《關(guān)于加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》中表明：“將日常評(píng)價(jià)與重點(diǎn)監(jiān)督、內(nèi)部分析和外部評(píng)價(jià)相結(jié)合,定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行總結(jié)，加強(qiáng)評(píng)估結(jié)果應(yīng)用，不斷改進(jìn)內(nèi)部控制管理體系?！眴挝粚?duì)政府采購(gòu)內(nèi)部控制的自我評(píng)估可以作為被審計(jì)單位的“認(rèn)定”，而且審計(jì)人員開(kāi)展審計(jì)工作的前提是被審計(jì)單位應(yīng)該先做認(rèn)定，不是審計(jì)人員代替被審計(jì)單位認(rèn)定。然而，部分行政事業(yè)單位政府采購(gòu)管理配套規(guī)章制度仍不健全，未能制定出符合自身實(shí)際需要的配套規(guī)章制度，單位開(kāi)展自我評(píng)估的依據(jù)不足，再加上單位對(duì)自我評(píng)估的重視程度不夠，導(dǎo)致政府采購(gòu)內(nèi)部控制的自我評(píng)估難以執(zhí)行或執(zhí)行效果難以達(dá)到預(yù)期，這在一定程度上影響了審計(jì)人員的工作效率與質(zhì)量，使得審計(jì)工作難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。

二、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀的原因分析

筆者對(duì)江蘇某市審計(jì)局部分業(yè)務(wù)骨干圍繞行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查。其中，針對(duì)導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)開(kāi)展不順利的原因，調(diào)查結(jié)果顯示，59.18%的審計(jì)人員認(rèn)為是相關(guān)法律法規(guī)的不健全，位居眾多原因之首位。政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)是內(nèi)部控制審計(jì)的重要組成部分，筆者認(rèn)為其開(kāi)展不順的最重要原因同樣是法律法規(guī)的不健全，正是由于審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的缺乏，導(dǎo)致政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)難以順利開(kāi)展。

縱觀文獻(xiàn)，最貼合審計(jì)工作的仍然是1973年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)布的審計(jì)定義，即“審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)化的過(guò)程，即通過(guò)客觀地獲取和評(píng)價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)的使用者。”政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)作為新形勢(shì)下的一種審計(jì)，同樣符合此定義，根據(jù)定義可以看出，“標(biāo)準(zhǔn)”是審計(jì)的關(guān)鍵，這就需要一套公允的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)成為開(kāi)展政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)工作的衡量標(biāo)準(zhǔn)，也是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)與部門(mén)做出審計(jì)結(jié)論、提出審計(jì)意見(jiàn)和建議的相關(guān)依據(jù)。

然而，目前審計(jì)人員可以將“認(rèn)定”與之比對(duì)的政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)仍然很少，無(wú)法支撐其順利開(kāi)展審計(jì)工作。《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》《政府采購(gòu)法》《招標(biāo)投標(biāo)法》以及《關(guān)于加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》等相關(guān)規(guī)范和制度為政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)人員提供的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，基本都過(guò)于寬泛，重原則、輕標(biāo)準(zhǔn)，操作性不強(qiáng)，對(duì)于具體如何開(kāi)展政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)沒(méi)有細(xì)化的指導(dǎo)和說(shuō)明。相關(guān)法律法規(guī)的修訂速度跟不上政府體制機(jī)制變革的速度，沒(méi)有對(duì)一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題或新增問(wèn)題出臺(tái)相關(guān)的規(guī)定，即使出臺(tái)也相對(duì)滯后。行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則同樣能在審計(jì)工作中起到指導(dǎo)性作用，但許多單位并未能制定出符合自身實(shí)際需要的采購(gòu)管理實(shí)施細(xì)則、采購(gòu)機(jī)構(gòu)議事規(guī)則和操作規(guī)程、采購(gòu)人員崗位職責(zé)等配套規(guī)章制度，呈現(xiàn)出無(wú)法可依、無(wú)規(guī)可循的尷尬局面，這導(dǎo)致許多審計(jì)人員常常只能憑借個(gè)人經(jīng)驗(yàn)或自己的理解來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，造成了審計(jì)內(nèi)容不全面、審計(jì)方法不規(guī)范等問(wèn)題。

要想解決政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的困境，當(dāng)務(wù)之急就要建立一套完整公允的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，才能使審計(jì)人員知道應(yīng)該采用什么樣的流程，按什么步驟，用什么方法進(jìn)行審計(jì)，必須計(jì)劃和執(zhí)行什么審計(jì)程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，才能使得其審計(jì)結(jié)論更具有公信力，改善行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制的建設(shè)，進(jìn)一步減少徇私舞弊的發(fā)生，提高政府采購(gòu)資金使用效益。

三、政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)

審計(jì)人員在運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)和計(jì)量時(shí)，離不開(kāi)合適的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)，本文將從準(zhǔn)則、指引及實(shí)施細(xì)則三個(gè)層面提出建議。

（一）準(zhǔn)則層面

審計(jì)準(zhǔn)則是指導(dǎo)審計(jì)人員的“路線圖”，是規(guī)范審計(jì)行為的“準(zhǔn)繩”，是推動(dòng)著審計(jì)工作科學(xué)化、規(guī)范化發(fā)展的力量。政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)屬于內(nèi)部控制審計(jì)的一部分，在內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則框架下執(zhí)行。目前，針對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)準(zhǔn)則，主要有《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》和《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》，但隨著政府體制的不斷改革，逐漸不能滿足內(nèi)部控制審計(jì)人員的需求，筆者建議可以進(jìn)行準(zhǔn)則層面的適當(dāng)補(bǔ)充。

《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》按照審計(jì)業(yè)務(wù)流程的順序編寫(xiě)，未區(qū)分審計(jì)類型。其中，只有第六十條、第六十一條和第七十三條規(guī)定涉及內(nèi)部控制，難以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計(jì)人員的日常審計(jì)工作，也無(wú)法體現(xiàn)出新常態(tài)下審計(jì)監(jiān)督中內(nèi)部控制審計(jì)的作用及地位。2007年，美國(guó)發(fā)布了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS 5）——《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相整合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，是獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，已經(jīng)成為美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。AS 5是在2004年公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布的AS 2基礎(chǔ)上，聽(tīng)取各方反映的意見(jiàn)，在很大范圍和程度上簡(jiǎn)化了程序，降低了執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的成本，提出了自上而下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，提高審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的制定機(jī)構(gòu)是美國(guó)證監(jiān)會(huì)下屬的PCAOB，具有政府部門(mén)的性質(zhì)和權(quán)威。內(nèi)部控制審計(jì)目前已從傳統(tǒng)審計(jì)中分離出來(lái)，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并重。因此，《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》可以借鑒美國(guó)第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的制定與修改的寶貴經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)明確制定內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威機(jī)構(gòu)，出臺(tái)更詳細(xì)明確的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。

《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》是在五部委出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確了內(nèi)部控制審計(jì)的一般原則、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)具體程序和方法、缺陷的認(rèn)定以及審計(jì)報(bào)告，但總體從企業(yè)的角度出發(fā)，對(duì)于行政事業(yè)單位的適用性有待提高。行政事業(yè)單位與企業(yè)的內(nèi)部控制具有明顯的差別，行政事業(yè)單位強(qiáng)調(diào)國(guó)有資產(chǎn)資金的合理使用，防止腐敗發(fā)生，提高公共服務(wù)效率及效果，而企業(yè)強(qiáng)調(diào)的是提高經(jīng)營(yíng)效率和盈利效率。因此，對(duì)于二者內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)的針對(duì)性有所不同，建議準(zhǔn)則明確區(qū)分企業(yè)和行政事業(yè)單位不同內(nèi)部控制應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。另外，建議準(zhǔn)則規(guī)定相對(duì)細(xì)化的實(shí)施說(shuō)明，以提高準(zhǔn)則整體的可操作性。具體以業(yè)務(wù)層面審計(jì)為例，《第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》僅在第十五條中提到內(nèi)部審計(jì)人員可以根據(jù)管理需求和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，并沒(méi)有具體規(guī)范業(yè)務(wù)層面相對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序，僅讓審計(jì)人員依靠“管理需求”和“業(yè)務(wù)特點(diǎn)”來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，無(wú)法保證審計(jì)工作的全面性與規(guī)范性。因此，建議準(zhǔn)則可以結(jié)合行政事業(yè)單位和企業(yè)不同的內(nèi)部控制建設(shè)目標(biāo)進(jìn)行更加細(xì)化、指導(dǎo)性更強(qiáng)的補(bǔ)充。

（二）指引層面

目前，無(wú)論是企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)還是相對(duì)應(yīng)的審計(jì)都已相對(duì)成熟，而行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)還處于起步階段，因此，在指引層面的標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)可以借鑒五部委出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，并在此基礎(chǔ)上更具有針對(duì)性地建立政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。

1.明確審計(jì)主體。由于行政事業(yè)單位的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、法律約束、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等方面與企業(yè)存在差異，因此內(nèi)部控制審計(jì)的主體也有所差別。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)主體分為外部與內(nèi)部。外部審計(jì)主體是上級(jí)單位和同級(jí)財(cái)政、審計(jì)和紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)，縱橫模式的外部審計(jì)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行的主要推動(dòng)力。外部審計(jì)單位建立在委托代理理論和契約理論的基礎(chǔ)上，將公共資源和公共資金納入審計(jì)范圍內(nèi)，有利于接受納稅人等社會(huì)公眾的監(jiān)督，防止公共資金和資源的浪費(fèi)或貪污。內(nèi)部審計(jì)主體是單位的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，獨(dú)立于內(nèi)部控制體系的內(nèi)部審計(jì)是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行的重要保障，具有自身的特點(diǎn)和現(xiàn)實(shí)意義。內(nèi)部審計(jì)是以決策、執(zhí)行、監(jiān)督三者分離的理想為基礎(chǔ)，有助于單位科學(xué)、規(guī)范、高效、有序地運(yùn)行，更好地為公眾服務(wù)。

2.明確審計(jì)方法?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》僅在第十六條提到在測(cè)試控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法。同一審計(jì)事項(xiàng)采用不同的審計(jì)方法可能會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)結(jié)論，這使得審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力對(duì)審計(jì)結(jié)論的公允程度具有重要影響。因此，在指引層面明確審計(jì)方法的適用范圍以及注意事項(xiàng)，有助于規(guī)范化審計(jì)流程，減少因?qū)徲?jì)人員職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)結(jié)果造成的不穩(wěn)定性，提升審計(jì)效率和質(zhì)量。具體講政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)，一些工程項(xiàng)目和大型設(shè)備采購(gòu)的項(xiàng)目，審計(jì)人員可以優(yōu)先選擇實(shí)地查驗(yàn)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)，了解項(xiàng)目執(zhí)行情況；抽查部分政府采購(gòu)項(xiàng)目實(shí)施文檔進(jìn)行穿行測(cè)試，可以重點(diǎn)審查政府采購(gòu)的組織形式是否符合規(guī)定，采購(gòu)方式的選擇是否適當(dāng)、供應(yīng)商的選擇是否恰當(dāng)、相關(guān)的手續(xù)是否齊備，并經(jīng)過(guò)授權(quán)人員的審批，等等。

3.明確審計(jì)程序。明確行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制的審計(jì)程序，可以借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中的相關(guān)規(guī)定，把握重要性原則，結(jié)合單位實(shí)際、單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制各項(xiàng)應(yīng)用指引的要求和單位層面控制的測(cè)試情況，重點(diǎn)對(duì)單位政府采購(gòu)活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測(cè)試，同時(shí)關(guān)注信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。筆者建議在此基礎(chǔ)上可以更進(jìn)一步列明針對(duì)政府采購(gòu)內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試的要求，如擬測(cè)試控制的基本思路；控制測(cè)試的性質(zhì)、范圍及時(shí)間安排；控制測(cè)試過(guò)程的關(guān)注點(diǎn)、注意事項(xiàng)等內(nèi)容，為審計(jì)人員更加指明方向，推動(dòng)審計(jì)工作向更加規(guī)范化、流程化的方向發(fā)展。

4.明確審計(jì)報(bào)告。內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員對(duì)單位內(nèi)部控制審計(jì)的書(shū)面性文件，可以直觀地反映單位內(nèi)部控制的有效性,提供整改的方向與意見(jiàn)，有利于單位內(nèi)部控制的健全與完善。行政事業(yè)單位可以借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第6章的內(nèi)容，明確標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中包含的十一個(gè)要素；明確出具無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告以及無(wú)法表示意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的條件；明確非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷不同的處理情況；明確期后期間內(nèi)部控制事項(xiàng)發(fā)生變化的具體處理情況。同時(shí)，行政事業(yè)單位也可以借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》附錄中4種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)人員提交審計(jì)報(bào)告指明明確的方向。

（三）實(shí)施細(xì)則

制定健全的政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則，不僅有利于各單位形成運(yùn)轉(zhuǎn)高效、風(fēng)險(xiǎn)可控的政府采購(gòu)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)和管控機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部權(quán)利運(yùn)用的有效制約，而且可以為審計(jì)人員提供更符合單位實(shí)際情況的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，明確審計(jì)內(nèi)容，提升審計(jì)效果。各行政事業(yè)單位在制定政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則時(shí)，可以借鑒各部門(mén)已出臺(tái)的法律法規(guī)、規(guī)章制度，如表1所示。目前，各單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則的制定基本上是兩種方式，即單位內(nèi)部制定和聘請(qǐng)第三方如咨詢公司等來(lái)參與制定，為切實(shí)防范政府采購(gòu)活動(dòng)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議政府審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門(mén)、紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)、各行業(yè)主管部門(mén)可以共同投入到實(shí)施細(xì)則的建設(shè)中來(lái)，把握共性與個(gè)性之間的分寸，營(yíng)造健康良好的政府采購(gòu)環(huán)境。

表1 政府采購(gòu)內(nèi)部控制的主要審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

1.政府審計(jì)機(jī)關(guān)的把控。政府審計(jì)參與到被審單位的政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則的建設(shè)中來(lái)，一方面可以憑借自身豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于較易出現(xiàn)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行嚴(yán)加把控，提出合理建議，推動(dòng)行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制流程達(dá)到最優(yōu)化狀態(tài)，解決單位自身內(nèi)部控制建設(shè)自發(fā)性不足的問(wèn)題。另一方面，站在政府審計(jì)人員自身角度，幫助被審單位建設(shè)完善的實(shí)施細(xì)則，特別是督促被審單位對(duì)于自身政府采購(gòu)內(nèi)控建設(shè)自我評(píng)價(jià)工作的執(zhí)行，一定程度上可以減輕日后審計(jì)工作的負(fù)擔(dān)，提高審計(jì)效率。因此，鼓勵(lì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)幫助行政事業(yè)單位把控實(shí)施細(xì)則的各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，使其避免重復(fù)控制和形式主義。

2.財(cái)政部門(mén)的指導(dǎo)。財(cái)政部門(mén)作為公共資金使用計(jì)劃的審批者和分配者，有義務(wù)對(duì)政府采購(gòu)資金使用的方向和效率進(jìn)行直接監(jiān)管。按照職能和機(jī)構(gòu)屬性，財(cái)政部門(mén)應(yīng)對(duì)政府采購(gòu)資金應(yīng)達(dá)到的使用效果和效率進(jìn)行規(guī)定，進(jìn)而可以具有針對(duì)性地指導(dǎo)各行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則中采購(gòu)預(yù)算控制、采購(gòu)計(jì)劃控制的制定。財(cái)政部門(mén)對(duì)于預(yù)算與計(jì)劃控制建設(shè)的參與，應(yīng)圍繞“先預(yù)算，后計(jì)劃，再采購(gòu)”這一工作流程，明確未編報(bào)計(jì)劃的采購(gòu)項(xiàng)目不得組織實(shí)施，這樣有助于增強(qiáng)各單位對(duì)于政府采購(gòu)預(yù)算編制的重視，提高政府采購(gòu)預(yù)算編制的完整性及科學(xué)性，加強(qiáng)單位對(duì)采購(gòu)事項(xiàng)和采購(gòu)參數(shù)合理性的監(jiān)督，避免圍標(biāo)、化整為零等方式規(guī)避公開(kāi)招標(biāo)的情況，同時(shí)減少資金浪費(fèi)和資產(chǎn)閑置，真正完成“提升政府采購(gòu)整體效率、效果和效益”這一重點(diǎn)任務(wù)。

3.紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)的協(xié)助。紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)具有對(duì)公共資金使用過(guò)程中的單位與人員違法違紀(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督、調(diào)查和懲處的職責(zé)，各單位政府采購(gòu)資金是公共使用資金中的重要組成部分，鑒于此，紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)可以在監(jiān)督過(guò)程中對(duì)各單位政府采購(gòu)實(shí)施細(xì)則中的職責(zé)分離、審批權(quán)限的制定方面起到積極的協(xié)助作用，體現(xiàn)《關(guān)于加強(qiáng)政府采購(gòu)活動(dòng)內(nèi)部控制管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》中強(qiáng)調(diào)的“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)”要求。明確政府采購(gòu)歸口部門(mén)、崗位分工有助于明確責(zé)任，避免遇到重大問(wèn)題出現(xiàn)互相推諉的情況。紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)可以根據(jù)自身的工作經(jīng)驗(yàn)，協(xié)助各單位識(shí)別政府采購(gòu)過(guò)程中的關(guān)鍵崗位，并建議單位對(duì)不相容崗位進(jìn)行分離，實(shí)行定期輪崗制度，配備具有崗位勝任能力的采購(gòu)人員，定期開(kāi)展培訓(xùn)，確保相關(guān)采購(gòu)人員及時(shí)、全面地掌握相關(guān)規(guī)定，提高采購(gòu)績(jī)效與行政效能。同時(shí)，明確的審批權(quán)限有利于減少自由裁量權(quán)的空間與余地，合理的權(quán)限設(shè)置是反腐倡廉的重要手段之一，紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注，并給予及時(shí)的評(píng)價(jià)與指導(dǎo)。

4.各行業(yè)主管單位的引領(lǐng)。各行政事業(yè)單位的性質(zhì)、采購(gòu)項(xiàng)目?jī)?nèi)容和規(guī)模存在一定差異，相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則內(nèi)容也就有所差別。這時(shí)僅僅依靠全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院、財(cái)政主管部門(mén)頒布的通用性法律法規(guī)，難以保障各單位實(shí)施細(xì)則的適用性與全面性，所以筆者建議各行業(yè)主管單位參與實(shí)施細(xì)則的建設(shè)中，率先根據(jù)行業(yè)自身的情況與特點(diǎn)出臺(tái)政府采購(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)的指南，為下級(jí)各單位指引方向和奠定基礎(chǔ)。以教育部為例，教育部出臺(tái)了《教育部政府采購(gòu)管理辦法》和《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》，在此基礎(chǔ)上江蘇省教育局根據(jù)省內(nèi)情況發(fā)布了《江蘇省省屬院校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制實(shí)施指南（試行）》和《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)省屬高校政府采購(gòu)工作的通知》，緊接著江蘇省各高校就可以參考上述的規(guī)定結(jié)合自身情況制定本單位的實(shí)施細(xì)則。可見(jiàn)，各行業(yè)主管單位出臺(tái)的政府采購(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)指南將成為下級(jí)各單位建設(shè)實(shí)施細(xì)則時(shí)的標(biāo)桿與底線，推動(dòng)各單位制定符合單位實(shí)際特色與需求的實(shí)施細(xì)則，主要是關(guān)注如不同采購(gòu)項(xiàng)目公開(kāi)招投標(biāo)的限額及選擇其他采購(gòu)方式的限額標(biāo)準(zhǔn)、供應(yīng)商管理、不同采購(gòu)項(xiàng)目的驗(yàn)收方案、各個(gè)節(jié)點(diǎn)的時(shí)限要求、監(jiān)督與評(píng)價(jià)等較易出現(xiàn)明顯差異的方面。

5.各行政事業(yè)單位自身的努力。各單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則的制定最離不開(kāi)的當(dāng)然是單位自身的努力，積極將政府審計(jì)機(jī)關(guān)、財(cái)政部門(mén)、紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)、各行業(yè)主管部門(mén)提供的幫助進(jìn)行完美的整合。單位負(fù)責(zé)人的態(tài)度在此過(guò)程中起到至關(guān)重要的作用，應(yīng)向單位各部門(mén)強(qiáng)調(diào)政府采購(gòu)內(nèi)部控制的重要性及意義，明確實(shí)施細(xì)則制定的牽頭部門(mén)，大力推動(dòng)實(shí)施細(xì)則中采購(gòu)計(jì)劃和預(yù)算控制、采購(gòu)需求控制、代理機(jī)構(gòu)控制、供應(yīng)商控制、合同管理控制、信息公開(kāi)控制、采購(gòu)驗(yàn)收控制、質(zhì)疑投訴控制、結(jié)算支付控制、采購(gòu)會(huì)計(jì)控制及監(jiān)督評(píng)估控制等所有控制框架的建立及采購(gòu)業(yè)務(wù)流程的梳理，并且鼓勵(lì)其他部門(mén)積極配合與支持，尤其是單位內(nèi)審部門(mén)，因?yàn)槠湓趲椭鷨挝唤ㄔO(shè)實(shí)施細(xì)則的過(guò)程中，可以提前梳理政府采購(gòu)業(yè)務(wù)流程，為審計(jì)工作奠定夯實(shí)的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，在相關(guān)法律法規(guī)的大框架下，各個(gè)行政事業(yè)單位政府采購(gòu)內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則的制定需要五方共同的配合，方能完成政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的最后一層面，使得政府采購(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)工作得以在各個(gè)行政事業(yè)單位順利開(kāi)展，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提升政府采購(gòu)活動(dòng)的組織管理水平和財(cái)政資金使用效益，提高政府采購(gòu)公信力。