領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價：理論框架和例證分析

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是以系統(tǒng)方法，從行為、信息和制度三個維度，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評價和監(jiān)督，涉及的審計職能包括鑒證、界定、評價和監(jiān)督，本文所關(guān)注的就是其中的評價職能。從實(shí)質(zhì)上來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價就是審計人員用系統(tǒng)方法評定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平。如果不對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行水平進(jìn)行評定，就無法將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況與領(lǐng)導(dǎo)干部個人業(yè)績考核密切關(guān)聯(lián)起來，通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目標(biāo)也就難以實(shí)現(xiàn)。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度的核心要素，也是決定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計能否真正發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的研究已經(jīng)較為豐富，但總體來說，還缺乏一個貫通領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計各環(huán)節(jié)的系統(tǒng)化的理論框架。本文在梳理相關(guān)研究文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，貫通領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證、審計界定和審計評價，提出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的理論框架，并通過例證分析驗(yàn)證這個理論框架的解釋力。

二、文獻(xiàn)綜述

縱觀領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的相關(guān)文獻(xiàn)，就研究主題來說，涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)、內(nèi)容、原則、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)和方法。下面對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行歸納和述評。

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)。主要有三種觀點(diǎn)：①領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價是對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的財政財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性的綜合評價，并形成評價意見[1][2]，本文稱這種觀點(diǎn)為“三性論”；②領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價是確定領(lǐng)導(dǎo)干部對已經(jīng)查證的事實(shí)應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任[3][4][5]，本文稱這種觀點(diǎn)為“責(zé)任界定論”；③領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價是在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證和界定的基礎(chǔ)上，評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平[6][7][8]，本文稱這種觀點(diǎn)為“責(zé)任水平論”。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容。主要有三種觀點(diǎn)：①審計什么，就評價什么[2][4][9]，即領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容應(yīng)該與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容相一致，可見其強(qiáng)調(diào)評價內(nèi)容與審計內(nèi)容相一致，本文稱這種觀點(diǎn)為“一致觀”；②領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的是領(lǐng)導(dǎo)干部對于其所領(lǐng)導(dǎo)組織單元在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中存在的問題所應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的程度，所以評價內(nèi)容也就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中存在的問題[10][11][12]，本文稱這種觀點(diǎn)為“問題觀”；③領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容應(yīng)該由兩部分組成，即履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任取得的業(yè)績與履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題[13][14][15]，本文稱這種觀點(diǎn)為“業(yè)績+問題觀”。目前“業(yè)績+問題觀”是主流觀點(diǎn)。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則。目前公認(rèn)度較高的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價原則包括客觀性原則、重要性原則、全面性原則。其中，客觀性原則強(qiáng)調(diào)要以查證的事實(shí)為基礎(chǔ)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，重要性原則強(qiáng)調(diào)要對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的重要事項(xiàng)進(jìn)行評價，全面性原則強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價時不能僅關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的個別方面[16][17][18]。還有一些文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)可比性原則或統(tǒng)一性原則，即經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的結(jié)果在領(lǐng)導(dǎo)干部之間應(yīng)該具有可比性[2][19][20]。

4.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的指標(biāo)。有的文獻(xiàn)期望建立通用的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價指標(biāo)體系[21][22][23]；有的將領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行分類，提出某一類型領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價指標(biāo)體系[20][24][25][26]。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價指標(biāo)體系的構(gòu)建思路上，有些文獻(xiàn)以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容為基礎(chǔ)，提出與之相匹配的指標(biāo)體系[27][28]；有些則以平衡計分卡為框架，提出各維度的具體指標(biāo)[29][30]。

5.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的標(biāo)準(zhǔn)。對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價標(biāo)準(zhǔn)，不同學(xué)者的觀點(diǎn)不同。例如，肖蔚然[31]將其區(qū)分為強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)、主觀標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)；鄭淑萍[9]將其區(qū)分為國家頒布的法律法規(guī)、各部委頒布的法規(guī)與規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)、上級下達(dá)的任期目標(biāo)經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)、同行業(yè)管理規(guī)范準(zhǔn)則四類。

6.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的方法?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要關(guān)注多指標(biāo)的綜合評價問題，提出的數(shù)學(xué)方法相對較多，例如：多層次分析的復(fù)合審計評價方法[32]、層次分析法[33][34]、模糊層次分析法[35]、灰色層次分析法[36]、模糊聚類方法[37]、層次變權(quán)綜合評價法[38]等。

可見，現(xiàn)有的關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的文獻(xiàn)已經(jīng)形成了較為豐富的研究成果，其中關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價各種問題的主要觀點(diǎn)，本文將在隨后的理論框架的相關(guān)內(nèi)容中進(jìn)行評述。

三、理論框架

鑒于貫通領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證、審計界定和審計評價的研究目的，本文提出了一個領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的理論框架。為此，需要依次闡釋以下問題：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的指標(biāo)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的標(biāo)準(zhǔn)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的方法。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)

上文的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)，主要有“三性論”“責(zé)任界定論”和“責(zé)任水平論”三種觀點(diǎn)。本文認(rèn)為，“三性論”混淆了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證和審計評價兩個概念，因?yàn)榇_定財政財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性是審計鑒證的任務(wù)，而不是審計評價的任務(wù)；“責(zé)任界定論”則是混淆了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計界定和審計評價兩個概念，因?yàn)榇_定領(lǐng)導(dǎo)干部對已經(jīng)查證的事實(shí)應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任是審計界定的任務(wù)，而不是審計評價的任務(wù)。

本文支持“責(zé)任水平論”，這個觀點(diǎn)的核心含義包括：

第一，進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的基礎(chǔ)是進(jìn)行領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證和審計界定。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證是通過系統(tǒng)方法，清楚了解領(lǐng)導(dǎo)干部對其所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況，并形成真實(shí)、合法、健全的結(jié)論。同時，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計界定是采用系統(tǒng)方法，搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部對組織單元經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的業(yè)績及問題應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的程度。沒有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計界定，就無法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價。

第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價就是審計人員用系統(tǒng)方法評定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平。這意味著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價必須做好兩方面的工作：一方面，要將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)狀況與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平；另一方面，如果經(jīng)濟(jì)責(zé)任表現(xiàn)為多個維度，則既需要單項(xiàng)評價，還需要綜合評價。無論是選擇標(biāo)桿，還是單項(xiàng)評價或綜合評價，都要有科學(xué)的方法，所以必須采用系統(tǒng)的方法。

總體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)可以總結(jié)為：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價就是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計界定的基礎(chǔ)上，采用系統(tǒng)方法評定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則是經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的指導(dǎo)思想，對于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價結(jié)果的應(yīng)用具有重要的影響。上文的文獻(xiàn)綜述表明，目前公認(rèn)度較高的原則包括客觀性原則、重要性原則、全面性原則，有些文獻(xiàn)也強(qiáng)調(diào)可比性原則。

對于客觀性原則、重要性原則、全面性原則的理解，本文不存在分歧，這里重點(diǎn)說明可比性原則?？杀刃栽瓌t也稱統(tǒng)一性原則，它強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的結(jié)果在領(lǐng)導(dǎo)干部之間應(yīng)該具有可比性。那么，可比性是否意味著對所有的領(lǐng)導(dǎo)干部要采用統(tǒng)一的方法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價呢？不少的文獻(xiàn)試圖建立適用于各類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的通用模式，就是基于統(tǒng)一性原則，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的結(jié)果在領(lǐng)導(dǎo)干部之間應(yīng)該具有可比性。但這是對可比性原則的狹隘理解，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的環(huán)境條件都有所不同，不可能采用完全統(tǒng)一的辦法進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，既然如此，那如何理解可比性原則呢？

本文認(rèn)為，可比性是指對同類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價結(jié)果的可比性，包括兩個核心內(nèi)容：第一，同類領(lǐng)導(dǎo)干部之間可比，由于領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元不同，其承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任及履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的環(huán)境不同，從而導(dǎo)致不同類型的領(lǐng)導(dǎo)干部，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況可能存在較大差異，因此只有同類型的領(lǐng)導(dǎo)干部之間，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況才具有一定的可比性；第二，對于同一類型的領(lǐng)導(dǎo)干部，并不是要求用統(tǒng)一的指標(biāo)、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來評價這些領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的可比性主要是指評價結(jié)果具有可比性。

那么，怎樣才能使同類領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價結(jié)果具有可比性呢？這需要統(tǒng)一的評價框架，體現(xiàn)在評價內(nèi)容、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價方法三個方面。從評價內(nèi)容來說，同類領(lǐng)導(dǎo)干部要采用相同的內(nèi)容框架，即包括的業(yè)績維度和問題維度要一致，但并不要求具體指標(biāo)一致；從評價標(biāo)準(zhǔn)來說，要選擇同類標(biāo)準(zhǔn)，但并不要求同一標(biāo)準(zhǔn)；從評價方法來說，要求采用同類方法，但并不要求同一權(quán)重及同一方法。采用滿足以上條件的評價框架，則同類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價結(jié)果就具有了可比性。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容

對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行水平進(jìn)行評價時，哪些內(nèi)容要納入評價的內(nèi)容呢？上文的文獻(xiàn)綜述表明，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的實(shí)質(zhì)，主要有“一致觀”“問題觀”和“業(yè)績+問題觀”三種觀點(diǎn)。“問題觀”認(rèn)為，納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的內(nèi)容是“經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中存在的問題”，顯然這種觀點(diǎn)將履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績排除在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價之外，其評價的經(jīng)濟(jì)責(zé)任并不是完整的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。只關(guān)注是否存在的問題，而不關(guān)注是否取得業(yè)績，這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價行為對領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的促進(jìn)作用是有限的，甚至?xí)偈诡I(lǐng)導(dǎo)干部不作為。“一致觀”強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價內(nèi)容應(yīng)該與審計內(nèi)容一致，這個觀點(diǎn)并無實(shí)質(zhì)性缺陷，但是，如果經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計內(nèi)容不完整，必定會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價內(nèi)容也不完整。在現(xiàn)實(shí)生活中，一些審計機(jī)構(gòu)僅對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任中存在的問題進(jìn)行審計，而不審計領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價時，強(qiáng)調(diào)“審計什么就評價什么”，只將領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任中存在的問題納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，此時“一致觀”事實(shí)上就成了“問題觀”。

本文支持“業(yè)績+問題觀”，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的內(nèi)容應(yīng)該由兩部分組成，一是履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任取得的業(yè)績，二是履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題?！奥男薪?jīng)濟(jì)責(zé)任取得的業(yè)績”是經(jīng)過經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證后組織單元的業(yè)績，再經(jīng)過經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定之后，與領(lǐng)導(dǎo)干部努力相關(guān)的業(yè)績；“履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題”是經(jīng)過經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證后組織單元的問題，再經(jīng)過經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定之后，領(lǐng)導(dǎo)干部需要承擔(dān)不同程度責(zé)任的問題。

那么，“業(yè)績+問題觀”能否做到審計內(nèi)容與評價內(nèi)容相一致呢？嚴(yán)格來說，這里的“審計內(nèi)容”應(yīng)該是鑒證內(nèi)容和界定內(nèi)容，凡是納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的內(nèi)容，都必須事先進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定，只有這樣才能做到審計內(nèi)容與評價內(nèi)容相一致。特別重要的是，這里的邏輯順序是根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價內(nèi)容來確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證內(nèi)容和界定內(nèi)容，正是因?yàn)檫@些內(nèi)容要納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價，才需要對其進(jìn)行鑒證和界定。如果顛倒這個順序，審計評價僅僅針對審計過的內(nèi)容，就陷入了“一致觀”。

另外，有些文獻(xiàn)將經(jīng)濟(jì)責(zé)任劃分為積極責(zé)任和消極責(zé)任[39]，還有些文獻(xiàn)則將其劃分為定量責(zé)任和定性責(zé)任[40]，“業(yè)績+問題觀”中的“業(yè)績”就是積極責(zé)任，也是定量責(zé)任，而“問題”就是消極責(zé)任，也是定性責(zé)任。

總體來說，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價內(nèi)容可以總結(jié)為：一是履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任取得的業(yè)績，二是履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的指標(biāo)

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的指標(biāo)是表征領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所取得業(yè)績的量化指標(biāo)，通常是指標(biāo)體系。由上文的分析可知，目前已有的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價指標(biāo)體系主要有兩種類型，一種是通用型的，另一種是專門針對某一類型領(lǐng)導(dǎo)干部的；在指標(biāo)體系的構(gòu)建思路上，包括與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容相匹配的指標(biāo)體系、以平衡計分卡為框架的指標(biāo)體系。

建立通用的指標(biāo)體系不具有可行性，而基于領(lǐng)導(dǎo)干部類型不同，分類建立領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績指標(biāo)體系則具有可行性，并且不能脫離領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容來設(shè)計業(yè)績指標(biāo)，所選取的業(yè)績指標(biāo)要從實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)該類領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所取得的業(yè)績，這實(shí)質(zhì)上就是以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容為基礎(chǔ)的與經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容相匹配的指標(biāo)體系。至于基于平衡計分卡原理提出的領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)績指標(biāo)，關(guān)鍵是確定領(lǐng)導(dǎo)干部的服務(wù)客戶與財務(wù)業(yè)績、非財務(wù)業(yè)績之間的關(guān)系，這對于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員可能具有一定的可行性，但對于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部及黨政部門領(lǐng)導(dǎo)干部并不具有可行性。因此，本文主張對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行分類，進(jìn)而基于各類領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容，分別建立各類領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績指標(biāo)體系。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價確定了業(yè)績指標(biāo)體系，各級組織部門都對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員進(jìn)行績效考核，績效考核采用的是實(shí)績指標(biāo)體系。那么，經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中的業(yè)績指標(biāo)體系和績效考核中的實(shí)績指標(biāo)體系有什么關(guān)系？有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與組織部門的績效考核是兩個不同的體系，所以二者的具體指標(biāo)可以不同；同時，由于審計要強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性，所以審計機(jī)構(gòu)要自行確定指標(biāo)體系。本文認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是不正確的。通常情況下，要根據(jù)組織部門績效考核中的實(shí)績指標(biāo)體系來確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中的業(yè)績指標(biāo)體系，只有在實(shí)績指標(biāo)體系確定不能表征領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績時，才能考慮另外建立業(yè)績指標(biāo)體系。

其原因如下：①領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計產(chǎn)生的一個重要原因是有些領(lǐng)導(dǎo)干部在績效考核的實(shí)績指標(biāo)中弄虛作假，出現(xiàn)了“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的問題，為了解決這一問題，審計機(jī)關(guān)對領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核的實(shí)績指標(biāo)進(jìn)行審計，所以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在很大程度上是實(shí)績指標(biāo)審計。②領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價成果的使用者是組織部門，如果使用另外一些指標(biāo)對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行評價，這種評價結(jié)果與其自行組織的績效考核的實(shí)績考核結(jié)果，組織部門會更看重哪一種呢？一般來說，可能會更加看重其自行考核的結(jié)果，如此一來，會產(chǎn)生兩個不利后果，一是組織部門實(shí)績考核中的指標(biāo)仍然缺乏真實(shí)性保障機(jī)制，二是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價結(jié)果仍然找不到應(yīng)用的路徑。因此，本文認(rèn)為，通常情況下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中的業(yè)績指標(biāo)應(yīng)該來源于績效考核中的實(shí)績指標(biāo)。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的標(biāo)準(zhǔn)

在“業(yè)績+問題觀”下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)和問題評價標(biāo)準(zhǔn)，這是兩類不同的評價標(biāo)準(zhǔn)。

業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)是比較業(yè)績水平高低的標(biāo)桿，可以選擇的標(biāo)桿主要包括：①基期標(biāo)準(zhǔn)，這是本組織單元基期已經(jīng)達(dá)到的實(shí)際水平；②歷史標(biāo)準(zhǔn)，這是本組織單元以前達(dá)到的平均水平或先進(jìn)水平；③行業(yè)或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，這是本組織單元所在的行業(yè)或地區(qū)達(dá)到的平均水平或先進(jìn)水平；④任期目標(biāo)經(jīng)濟(jì)，這是依據(jù)本組織單元領(lǐng)導(dǎo)的任期目標(biāo)或考核目標(biāo)所確定的標(biāo)準(zhǔn)。

就履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所存在的問題來說，其評價標(biāo)準(zhǔn)就是判斷問題嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)，而不是判斷責(zé)任程度的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)干部就履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所存在的問題應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的程度，已經(jīng)通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定解決了，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中，主要是評價問題的嚴(yán)重程度。一般來說，對于不同類型的問題，判斷其嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不同，信息虛假、行為違規(guī)、決策失誤和制度缺陷，需要分別制定評價標(biāo)準(zhǔn)，以確定問題的嚴(yán)重程度。問題嚴(yán)重程度和責(zé)任程度共同決定該問題在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中的扣分，其基本思路如表所示。如果將問題嚴(yán)重程度劃分為A、B、C三個等級，與責(zé)任程度相匹配，共有9種不同的組合情形，不同情形下所扣分?jǐn)?shù)不同。

履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所存在問題的扣分情形

（六）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的方法

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價有兩個層級，一是單項(xiàng)評價，二是綜合評價。單項(xiàng)評價要區(qū)分“業(yè)績”和“問題”分別進(jìn)行。就業(yè)績來說，單項(xiàng)指標(biāo)評價較為簡單，通常是將實(shí)際值與標(biāo)桿值進(jìn)行比較，計算業(yè)績系數(shù)，再考慮經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定時確定的貢獻(xiàn)系數(shù)，就可以對單項(xiàng)指標(biāo)反映的業(yè)績水平進(jìn)行評價，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)績水平來確定一個計分規(guī)則，按這個規(guī)則計分就能確定單項(xiàng)指標(biāo)的業(yè)績得分。就問題來說，通常是確定一個基準(zhǔn)分，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行扣分，需要根據(jù)問題嚴(yán)重程度和領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任程度確定扣分規(guī)則，每個納入業(yè)績評價的問題，按這個規(guī)則就能確定問題的扣分，用基礎(chǔ)分減去扣分，就是問題的得分。

一般來說，需要對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平進(jìn)行綜合評價，要將單項(xiàng)業(yè)績指標(biāo)及問題綜合起來，形成綜合評價得分。綜合評價要解決兩個問題：一是無量綱化處理，這是為了解決不同指標(biāo)計量屬性不同的問題；二是權(quán)重確定，這是為了解決不同評價內(nèi)容重要性不同的問題。有些文獻(xiàn)研究了層次分析法等數(shù)學(xué)方法在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價中的應(yīng)用，這些方法既解決了無量綱化處理問題，也解決了指標(biāo)權(quán)重確定問題，有些方法還不需要業(yè)績標(biāo)桿。這些方法似乎顯現(xiàn)了“科學(xué)性”，但是這種“科學(xué)性”是有前提的：一是具有可比性的樣本要達(dá)到一定的規(guī)模，樣本規(guī)模小于30可能導(dǎo)致分析結(jié)論沒有價值。二是樣本數(shù)據(jù)是真實(shí)的，如果納入審計且具有可比性的樣本量很少，將大量沒有審計的單位納入評價，則數(shù)據(jù)的真實(shí)性難以保障；另外，在客觀確定權(quán)重時，無法體現(xiàn)不同的評價內(nèi)容對于不同領(lǐng)導(dǎo)干部的重要程度。因此，層次分析法等數(shù)學(xué)方法在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價中的作用有限。

從可操作性且兼顧科學(xué)性來說，領(lǐng)導(dǎo)干部資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任綜合評價主要采用權(quán)重計分法對領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境業(yè)績指標(biāo)及問題主觀確定權(quán)重。對于業(yè)績，將單個量化指標(biāo)與評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，根據(jù)比較結(jié)果打分，各個指標(biāo)的得分乘以該指標(biāo)的權(quán)重，匯總起來就是領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境業(yè)績的綜合得分；對于問題，根據(jù)問題的嚴(yán)重程度和責(zé)任程度，按計分規(guī)則確定扣分，基礎(chǔ)分減去扣分就是問題的得分。業(yè)績分與問題分合并，就是綜合得分。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是操作簡單，弊端是各指標(biāo)的權(quán)重是主觀確定的。

四、例證分析

對于上文提出的關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的理論框架，本文用此框架來分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）中關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的規(guī)定，以驗(yàn)證這個理論框架的解釋力。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價與經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證的關(guān)系

根據(jù)本文的理論框架，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價以經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定為基礎(chǔ)。《實(shí)施細(xì)則》第十七條要求對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計必須“根據(jù)審計查證或者認(rèn)定的事實(shí)”進(jìn)行審計評價，“審計評價應(yīng)當(dāng)有充分的審計證據(jù)支持”，“對審計中未涉及、審計證據(jù)不適當(dāng)或者不充分的事項(xiàng)不作評價”，這表明經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價必須以經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證為基礎(chǔ)，符合本文的理論框架。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的內(nèi)容

《實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定：“審計評價應(yīng)當(dāng)與審計內(nèi)容相統(tǒng)一。一般包括領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績、主要問題以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任?！备鶕?jù)本文的理論框架，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價內(nèi)容可歸納為“業(yè)績+問題觀”，可見該條款的規(guī)定與此觀點(diǎn)完全一致。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的指標(biāo)

《實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定：“審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)審計內(nèi)容和審計評價的需要，選擇設(shè)定評價指標(biāo)，將定性評價與定量指標(biāo)相結(jié)合。評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)簡明實(shí)用、易于操作?！备鶕?jù)本文的理論框架，領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的業(yè)績要體現(xiàn)為量化指標(biāo)體系，這與上述條款規(guī)定的審計機(jī)關(guān)可以“選擇設(shè)定評價指標(biāo)”的觀點(diǎn)一致。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的標(biāo)準(zhǔn)

《實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定：“審計評價的依據(jù)一般包括：（一）法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，中國共產(chǎn)黨黨內(nèi)法規(guī)和規(guī)范性文件；（二）各級人民代表大會審議通過的政府工作報告、年度國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展計劃報告、年度財政預(yù)算報告等；（三）中央和地方黨委、政府有關(guān)經(jīng)濟(jì)方針政策和決策部署；（四）有關(guān)發(fā)展規(guī)劃、年度計劃和責(zé)任制考核目標(biāo)；（五）領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的‘三定’規(guī)定和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的職責(zé)分工文件，有關(guān)會議記錄、紀(jì)要、決議和決定，有關(guān)預(yù)算、決算和合同，有關(guān)內(nèi)部管理制度和績效目標(biāo)；（六）國家統(tǒng)一的財政財務(wù)管理制度；（七）國家和行業(yè)的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；（八）有關(guān)職能部門、主管部門發(fā)布或者認(rèn)可的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、考核結(jié)果和評價意見；（九）專業(yè)機(jī)構(gòu)的意見；（十）公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例或者良好實(shí)務(wù)；（十一）其他依據(jù)?！备鶕?jù)本文的理論框架，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)包括業(yè)績水平評價標(biāo)準(zhǔn)和問題嚴(yán)重程度評價標(biāo)準(zhǔn)，該條款中第（二）、（三）、（四）、（五）、（七）、（八）、（九）和（十）款是評價業(yè)績水平的標(biāo)桿，第（一）、（六）款是評價問題嚴(yán)重程度的參考依據(jù)，符合本文的理論框架。

《實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定：“對同一類別、同一層級領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的評價標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)具有一致性和可比性?！备鶕?jù)本文的理論框架，同類領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具有可比性，這與該條規(guī)定的要求相一致。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的方法

《實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定：“審計評價可以綜合運(yùn)用多種方法，包括進(jìn)行縱向和橫向的業(yè)績比較、運(yùn)用與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)的指標(biāo)量化分析、將領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為或事項(xiàng)置于相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境中加以分析等?！逼渲校骸斑M(jìn)行縱向和橫向的業(yè)績比較”涉及的是評價標(biāo)準(zhǔn)，而不是評價方法；“運(yùn)用與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)的指標(biāo)量化分析”是指定量評價方法的應(yīng)用；“將領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行為或事項(xiàng)置于相關(guān)經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境中加以分析”是要剔除環(huán)境因素的影響，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定需要完成的任務(wù)，也會影響經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇。

總體來說，本文提出的理論框架能解釋《實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價的規(guī)定。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價就是審計人員在經(jīng)濟(jì)責(zé)任鑒證和界定的基礎(chǔ)上，采用系統(tǒng)方法評定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的原則包括客觀性、重要性、全面性和可比性；審計評價的內(nèi)容包括履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任取得的業(yè)績和履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在的問題；審計評價的指標(biāo)是表征領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任所取得業(yè)績的量化指標(biāo)體系，通常來源于組織部門對領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核中的實(shí)績指標(biāo)；審計評價的標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分為業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)和問題評價標(biāo)準(zhǔn)，前者是比較業(yè)績水平高低的標(biāo)桿，后者是判斷問題嚴(yán)重程度的標(biāo)準(zhǔn)。領(lǐng)導(dǎo)干部資源經(jīng)濟(jì)責(zé)任的綜合評價主要采用權(quán)重計分法。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是政府審計機(jī)關(guān)最重要的審計業(yè)務(wù)，然而在審計實(shí)踐中，亂象較多，經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價問題最為突出。一些審計機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價中只關(guān)注問題，不關(guān)注業(yè)績；有些審計機(jī)關(guān)在評價內(nèi)容、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)等方面為保持“獨(dú)立性”，而不與組織部門對干部考核中的實(shí)績指標(biāo)對接；還有些審計機(jī)關(guān)沒有鑒證業(yè)績指標(biāo)就直接評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)業(yè)績。出現(xiàn)這些問題的根本原因是審計人員對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的理論認(rèn)知不清。本文提出的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價的理論框架，為解決上述問題奠定了一定的理論基礎(chǔ)。