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    關(guān)于長期資產(chǎn)減值會計處理的探討

    2018-11-26 18:27:38金建善
    國際商務(wù)財會 2018年10期
    關(guān)鍵詞:審計意見資產(chǎn)減值無形資產(chǎn)

    金建善

    【摘要】關(guān)于長期資產(chǎn)賬務(wù)處理的話題,目前業(yè)界對于會計準則的理解和實務(wù)操作的賬務(wù)處理方面很少出現(xiàn)過爭議,業(yè)界認為會計準則的規(guī)定應(yīng)該是比較清晰明了的,而會計實務(wù)界對長期資產(chǎn)的賬務(wù)處理也認為是非常簡單的事情,不值得拿出來作為議題進行討論。然而從本文這個具體的會計實務(wù)操作的案例分析來看,審計公司的注冊會計師對于C公司的審計意見有些值得仔細斟酌和討論的地方。

    【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn);資產(chǎn)減值;審計意見;會計差錯

    【中圖分類號】F275;F239

    C公司在會計實務(wù)操作中遇到關(guān)于長期資產(chǎn)的賬務(wù)處理的一個具體的案例,對于審計公司的注冊會計師發(fā)表的賬務(wù)處理意見,公司管理層提出了不同的意見,在此筆者特分享出來與大家一起探討。

    一、案例

    2009年境外A公司與境內(nèi)B公司進行合資談判(A公司和B公司無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系),雙方約定以B公司凈資產(chǎn)作價3 000萬歐元(當(dāng)年歐元對人民比匯率為10:1,折合人民幣3億元)為基礎(chǔ)成立C合資公司,B公司以除一項無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)之外的所有資產(chǎn)作為對C公司的出資,A公司則以從B公司購入C公司股權(quán)的方式成為控股方,雙方協(xié)議約定持股比例分別為70%和30%,C公司成立后則從B公司購入生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)。

    在該合資談判過程中,由于B公司賬面凈資產(chǎn)遠低于3億元人民幣的金額,為此B公司特找到一家當(dāng)?shù)氐馁Y產(chǎn)評估公司,要求按照3億元人民幣的凈資產(chǎn)的金額出具一份資產(chǎn)評估報告。對于固定資產(chǎn)部分,評估公司按照重置成本法來進行評估,資產(chǎn)原值較賬面價值略高,但考慮到成新率后基本上與B公司的賬面價值持平,但對于該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分,評估公司則用預(yù)計未來可回收的現(xiàn)金流量現(xiàn)值法進行評估,評估價格分別為人民幣8 000萬元和4 000萬元,遠高于B公司的賬面凈值和公允價值,具體操作時該無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)由C公司從B公司購買取得,而無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則為B公司對C公司的直接出資。

    C公司成立后,B公司與C公司分別按照評估價格辦理完了固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)的過戶手續(xù),并簽訂了非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。C公司按照評估價格將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別進行了入賬價值確認,無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)按照10年進行攤銷,固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則分別按照預(yù)計使用年限和土地剩余使用年限進行攤銷。年末審計時審計公司的注冊會計師并未對公司的賬務(wù)處理做出任何調(diào)整意見。

    C公司開始運營后,由于種種原因,市場銷售情況遠不及預(yù)測,公司一直處于虧損狀態(tài)。2012年,公司管理層進行了一系列的調(diào)整,調(diào)整經(jīng)營方向,逐漸開始改變公司的經(jīng)營業(yè)績,盡管當(dāng)年的財務(wù)狀況仍處于虧損狀態(tài),但是經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)明顯改善。到2014年,C公司的息稅折舊和攤銷前利潤EBITDA( 以下均簡稱為EBITDA)開始第一年實現(xiàn)盈利,但凈利潤仍是虧損狀態(tài)。從公司未來的中長期計劃預(yù)測來看,公司未來一直到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束時可收回的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值根本無法高于長期資產(chǎn)的賬面凈值,長期資產(chǎn)存在明顯的減值跡象,尤其是無形資產(chǎn),但是當(dāng)年公司管理層也沒有對長期資產(chǎn)進行減值處理,年末審計時注冊會計師也未提出需要對長期資產(chǎn)減值的異議。

    到2016年,C公司業(yè)績大幅提升,全年實現(xiàn)營業(yè)收入為人民幣7 000萬元,EBITDA為人民幣1 000萬元,EBITDA扣除折舊和攤銷后的息稅前利潤(即EBIT)第一次出現(xiàn)了盈利狀況。但2016年末審計時,審計公司(仍然是原來的會計師事務(wù)所)的注冊會計師提出了長期資產(chǎn)減值的問題,經(jīng)過跟公司管理層討論,公司管理層進行長期資產(chǎn)減值測試,并對其進行了相應(yīng)的減值處理。在減值測試的過程中,公司使用預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來對長期資產(chǎn)做測試,發(fā)現(xiàn)未來到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束,未來折現(xiàn)后的可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于公司長期資產(chǎn)的賬面凈值,審計公司的注冊會計師認為根據(jù)會計準則第8號——資產(chǎn)減值來看,公司所用的預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法是將整個長期資產(chǎn)看成一個資產(chǎn)組來進行減值測試的,且對于無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)也無市場價值,無法進行單個資產(chǎn)的評估,因此需要將所有的長期資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組,對整個資產(chǎn)組進行減值,應(yīng)將預(yù)計未來的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值低于資產(chǎn)組的賬面價值的部分即將減值金額平均分攤到資產(chǎn)組里面的每個資產(chǎn)。然而,公司管理層則認為該減值的主要原因是由于無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)的攤銷年限較短和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)賬面凈值虛高造成的,而固定資產(chǎn)部分如果用重置成本法并不存在減值跡象,因此應(yīng)該只對無形資產(chǎn)進行減值處理,由于無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)是有市場價值的,由于賬面價值高于市場公允價值,因此應(yīng)將該項無形資產(chǎn)的賬面價值減值至市場公允價值,而非專利技術(shù)由于屬于市場上無法找到可以交易的小眾技術(shù),沒有市場價值進行參考,應(yīng)將剩余的部分都減記到該項無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)上,直至賬面價值為零,參照并購商譽進行賬務(wù)處理,剩余的部分再在固定資產(chǎn)中按比例分攤。

    二、案例賬務(wù)處理分析

    在這個具體的會計實務(wù)案例中,涉及到兩個會計準則主要有:一是會計準則第8號——資產(chǎn)減值,另外則是會計準則第6號——無形資產(chǎn)。案例中注冊會計師與公司管理層出現(xiàn)了不同的處理意見,雙方均認為自己的處理方法更加符合會計信息質(zhì)量的要求。

    對于這個案例的賬務(wù)處理,我們不妨可以從以下幾個方面來進行分析:

    (一)從C公司成立時無形資產(chǎn)的初始計量來分析

    C公司的無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分在公司成立時按照評估價值入賬(C公司根據(jù)該評估價與B公司簽訂了投資協(xié)議,當(dāng)時B公司為C公司的母公司),該土地的入賬價值為4 000萬元,但是即使到了2016年末,該無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的市場公允價值約為人民幣2 000萬元,盡管該土地使用權(quán)的價格在2016年末相對于2009年末已經(jīng)上漲了好幾倍。

    C公司的無形資產(chǎn)——Y非專利技術(shù)部分在公司成立后由B公司購入,C公司根據(jù)該技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價值8 000萬元來入賬。盡管該資產(chǎn)在市場上沒有可比的市場價值作為參考,但是該非專利技術(shù)的主要微生物菌種的購買及儲存技術(shù)是在市場上可以買到的,市場價值遠低于該協(xié)議約定的價格。

    C公司當(dāng)時作為B公司的全資子公司成立并準備進行股權(quán)交易為目的,B公司這么進行評估的目的是為了讓C公司的凈資產(chǎn)達到B公司跟A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的成交價,因此無形資產(chǎn)虛高的部分有很大程度的并購溢價(商譽)成分在里面。根據(jù)會計準則第6號——無形資產(chǎn)第三章第十四條提到投資者投入的無形資產(chǎn)成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。C公司的這種情況無論是從土地使用權(quán)還是非專利技術(shù)來看,很顯然屬于這種不公允的情況,但公司管理層和注冊會計師均沒有對C公司的賬務(wù)處理發(fā)表任何異議,這是之后雙方對資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理出現(xiàn)爭議的一個最重要方面原因。

    (二)從該項無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)的攤銷年限來分析

    C公司將購入的該項非專利技術(shù)按照10年來進行攤銷,該非專利技術(shù)是公司生產(chǎn)目前的產(chǎn)品必需要使用的一項技術(shù)。根據(jù)無形資產(chǎn)的會計準則要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命,對于使用壽命有限的,應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限,對于無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的,應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不進行攤銷,無論是哪一種情況均需要每年年度終了對無形資產(chǎn)使用壽命進行復(fù)核。C公司將該項無形資產(chǎn)視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行10年攤銷,但是在2016年末公司在進行減值測試時,預(yù)計未來到機器設(shè)備使用壽命結(jié)束也是假設(shè)生產(chǎn)目前的產(chǎn)品, 從這一假設(shè)來看,該項無形資產(chǎn)的使用壽命是遠超過10年的,但C公司自成立以后的年度末一直沒有進行使用壽命復(fù)核、做出會計估計變更。該公司管理層和注冊會計師也沒有對此提出任何的異議,這也是導(dǎo)致后期出現(xiàn)資產(chǎn)減值會計處理爭議的另一個方面原因。

    (三)從C公司長期資產(chǎn)減值跡象發(fā)生的時間點及其資產(chǎn)減值的會計處理來分析

    如果按照C公司成立后的長期資產(chǎn)賬面價值每年末對長期資產(chǎn)進行減值測試分析,會發(fā)現(xiàn)其減值跡象在公司成立之初就已經(jīng)存在了,在2010~2016年期間每年的減值測試都會出現(xiàn)長期資產(chǎn)減值的情況,該減值的主要原因還是在于無形資產(chǎn)的初始計量不合理造成的,因為該公司的產(chǎn)品有著很高的邊際貢獻,之所以出現(xiàn)預(yù)計企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于長期資產(chǎn)的賬面價值,主要原因還是在于無形資產(chǎn)(包括土地使用權(quán)和非專利技術(shù))的賬面原值虛高。如果要確認資產(chǎn)減值損失,審計公司的注冊會計師和公司管理層應(yīng)該在之前的年份就進行長期資產(chǎn)減值測試,并進行資產(chǎn)減值確認,而不是在2016年公司業(yè)績出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)的時候,因為該資產(chǎn)減值損失并不是在2016年才出現(xiàn)的,不應(yīng)該影響2016年的期間損益,在這個期間確認減值損失顯然是不符合會計準則的。

    對于2016年末長期資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理,審計公司的注冊會計師依據(jù)資產(chǎn)減值的會計準則,將C公司的所有的長期資產(chǎn)看作一個資產(chǎn)組,認為每個資產(chǎn)均無法給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量,從而將該減值金額分攤到每個資產(chǎn),形式上是符合準則的規(guī)定。然而從實質(zhì)上來看,似乎企業(yè)的管理層的觀點更加符合該項業(yè)務(wù)的會計信息質(zhì)量要求。因為根據(jù)資產(chǎn)減值準則規(guī)定,如果單個資產(chǎn)能進行單獨的減值測試,應(yīng)該優(yōu)先進行單個資產(chǎn)減值測試。C公司通過重置成本法或市價法來看固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地作用權(quán)部分的公允價值,再結(jié)合企業(yè)預(yù)計未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來進行評估,如果未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值超過固定資產(chǎn)賬面價值和土地作用權(quán)的公允價值之和, 那么固定資產(chǎn)就不能減值到低于賬面價值且土地作用權(quán)的部分就不能減值到低于公允價值。從實質(zhì)上來看,因為無形資產(chǎn)的虛高主要是因為并購溢價(商譽)所產(chǎn)生的,而C公司并沒有對這部分并購溢價(商譽)進行單獨確認,而是確認到無形資產(chǎn)里面了。所以該減值應(yīng)該首先是減掉土地作用權(quán)賬面價值高于市場價值的部分,然后再減掉無形資產(chǎn)的價值,直至為該無形資產(chǎn)賬面價值為零(參照資產(chǎn)減值商譽的賬務(wù)處理),最后才是在固定資產(chǎn)之間進行比例分攤。

    對于這個案例, 也有不同的觀點,就是不按照資產(chǎn)減值的會計準則進行賬務(wù)處理,而是作為前期的會計差錯,對無形資產(chǎn)的賬面價值及攤銷進行追溯調(diào)整。

    三、結(jié)束語

    以此案例分析來看,實務(wù)中遇到的案例是多樣的,看似很簡單的經(jīng)濟活動,實際上不同的會計同仁會提出來不同的處理意見,單純從會計準則的角度來看,根本無法清晰地判斷誰對誰錯。因此,特將會計實務(wù)中遇到的具體案例拿出來跟大家一起分享,以便會計理論界更加明確會計準則對應(yīng)的實施細則及應(yīng)用指南,從而更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。

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